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  • 臺北市政府 110.11.08. 府訴一字第11061055302號訴願決定書 訴  願  人 ○○股份有限公司
    代  表  人 ○○○
    訴 願 代 理 人 ○○○律師
    訴 願 代 理 人 ○○○律師
    原 處 分 機 關 臺北市稅捐稽徵處
    訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國110年7月16日北市稽法甲字第
    1103001342號復查決定，提起訴願，本府決定如下：
      主文
    訴願駁回。
      事實
    一、訴願人所有本市中山區○○段○○小段○○、○○、○○、○○及○
      ○地號土地【宗地面積各 1,155平方公尺、848平方公尺、1,562平方
      公尺、2,241平方公尺及1平方公尺，權利範圍均為全部，下合稱系爭
      土地；其地上建物門牌為本市中山區○○○路○○段○○號房屋，下
      稱系爭房屋，領有 88使字xxx號使用執照（下稱系爭使照）】，原核
      定分別按一般用地累進稅率 55％o【民國（下同）105年至106年課稅
      面積4,932.35平方公尺、107年至 109年課稅面積 5,016.36平方公尺
      】及停車場用地稅率 10％o（105年至106年課稅面積874.65平方公尺
      、107年至 109年課稅面積 790.64平方公尺）課徵地價稅，其中部分
      面積459.66平方公尺（按系爭土地地號 1078至1084-2分別為：91.43
      平方公尺+67.12平方公尺+123.64平方公尺+177.39平方公尺 +0.08平
      方公尺，下稱系爭騎樓地）並經核定依土地稅減免規則第10條第 1項
      規定，按騎樓用地免徵地價稅。
    二、嗣原處分機關所屬中山分處（下稱中山分處）查得系爭土地上之系爭
      房屋，於地政機關之建物登記資料，未登載騎樓。經原處分機關函詢
      臺北市建築管理工程處（下稱建管處），並經該處以 110年3月5日北
      市都建照字第1106127985號函（下稱 110年3月5日函）復後，系爭使
      照上載有面積459.66平方公尺之騎樓係地面層退縮騎樓地，原處分機
      關乃依建築技術規則建築設計施工編第28條等規定，審認系爭騎樓地
      並非實設騎樓，而係為建築退縮之無遮簷人行道（即退縮騎樓地），
      屬建築基地內之法定空地，無土地稅減免規則第10條免徵地價稅規定
      之適用，爰以110年3月22日北市稽中山乙字第1104220605號函（下稱
      110年3月22日函），核定系爭騎樓地應恢復按一般用地稅率課徵地價
      稅；並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵105年至109年系爭騎樓地改按
      一般用地稅率計徵之差額地價稅計新臺幣（下同）1,618萬1,706元（
      329萬3,076元+329萬3,524元+316萬8,550元+317萬813元+325萬5,743
      元）。
    三、訴願人不服110年3月22日函，以110年4月26日函向中山分處申請更正
      ，經原處分機關以 110年5月4日北市稽中山乙字第1104103191號函復
      訴願人仍應補徵上開差額地價稅。訴願人不服，申請復查，經原處分
      機關以110年7月16日北市稽法甲字第1103001342號復查決定：「復查
      駁回。」該復查決定書於110年7月20日送達，訴願人不服，於110年8
      月12日向本府提起訴願，10月21日補充訴願理由，並據原處分機關檢
      卷答辯。
      理由
    一、本件訴願書雖記載：「為地價稅減免事件，不服原處分機關…… 110
      年3月22日北市稽中山乙字第1104220605號函……110年5月4日北市稽
      中山乙字第1104103191號函……以上合稱『原處分』……110年7月16
      日北市稽法甲字第1103001342號維持原處分之復查決定……下稱『復
      查決定』……訴願聲明 原處分及復查決定均應予撤銷……」惟本件
      既經復查決定駁回在案，揆其真意，訴願人應係對原處分機關110年7
      月16日北市稽法甲字第1103001342號復查決定不服，合先敘明。
    二、按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第 2項規定：「稅捐之核課期間，
      依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得
      資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，
      經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」第22條第
      4 款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：……四、由
      稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬
      徵期屆滿之翌日起算。」
      土地稅法第3條第1項第 1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左
      ：一、土地所有權人。」第 6條規定：「為發展經濟，促進土地利用
      ，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究
      機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓
      、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒
      、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之
      。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田
      賦者外，應課徵地價稅。」第 15條第1項規定：「地價稅按每一土地
      所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」第16
      條第1項第5款規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之
      地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地
      價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：
      ……五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之
      五十五。」
      建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地
      面及其所應留設之法定空地。……。」
      平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走
      廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生
      、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土
      地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院
      定之。」
      土地稅減免規則第 1條規定：「本規則依土地稅法第六條及平均地權
      條例第二十五條規定訂定之。」第 9條規定：「無償供公眾通行之道
      路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬
      建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第10條規定：「供公
      共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良
      物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵
      二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上
      有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以
      上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物
      或工事。」
      建築技術規則建築設計施工編第 1條規定：「本編建築技術用語，其
      他各編得適用，其定義如下：……二、建築基地面積：建築基地（以
      下簡稱基地）之水平投影面積。三、建築面積：建築物外牆中心線或
      其代替柱中心線以內之最大水平投影面積。……四、建蔽率：建築面
      積占基地面積之比率。」第28條第 2項規定：「建築基地退縮騎樓地
      未建築部分計入法定空地。」
      財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令釋（下稱91年4月4日令
      釋）：「土地稅減免規則第10條第 1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建
      築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築
      之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」
      內政部營建署104年3月5日營署建管字第1040004264號函釋（下稱104
      年3月5日函釋）：「主旨：建築物退縮騎樓地是否『屬建造房屋應保
      留之法定空地部分』疑義。說明：二、按建築法第11條規定……次按
      建築技術規則建築設計施工編第28條規定……依上述法令規定……退
      縮騎樓地未建築部分則計入法定空地。……。」
    三、本件訴願及補充理由略以：
    （一）系爭土地在88年使字xxx號使用執照（按：應係88使字xxx號，即系
       爭使照）上，已註明騎樓面積為459.66平方公尺，確實是設有騎樓
       無誤。又按稅法體系下，認定系爭土地是否該當土地稅減免規則第
       9 條本文之「供公眾通行之道路土地」，應繫諸該特定土地是否有
       供公眾使用之客觀事實。另參酌土地稅減免規則第10條第 1項前段
       規定及財政部91年4月4日令釋，騎樓走廊地縱屬建築基地之一部分
       ，仍得享有免徵地價稅之優惠，並不以「未位於建築基地之上」作
       為減稅之要件。是依體系解釋與目的解釋，土地稅減免規則第 9條
       本文亦應為相同解釋，即應認供公眾通行之道路土地縱屬建築基地
       ，仍應享有免稅優惠，與其是否坐落於建築基地內，毫無關聯。本
       件參酌現場照片，系爭騎樓地乃為人行道地磚所鋪設之路面，並鄰
       接道路，供不特定人群來往通行，且訴願人就該土地使用現狀並未
       向任何第三人收取任何費用作為對價。是系爭騎樓地既屬無償供公
       眾通行之道路土地，即應適用土地稅減免規則第 9條本文及第10條
       第 1項規定免徵地價稅，至於是否位於使用執照建築基地內，而屬
       法定空地，並非判斷是否適用土地稅減免規則第10條之要件。又系
       爭騎樓地應非屬法定空地，不應排除適用土地稅減免規則第 9條之
       規定。
    （二）土地稅減免規則係依土地稅法第 6條及平均地權條例第25條授權訂
       定，適用時自應回歸該等規定基本精神，即審核土地使用是否達成
       發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷。訴願人於系
       爭土地辦理興建地上建物時，依據都市計畫即規劃設計留設系爭騎
       樓地作為無遮簷人行道，並於申請建築時，依臺北市建築管理自治
       條例第 7條規定，留設騎樓及無遮簷人行道。又依相關建築法令規
       定可知，都市計畫實為建管法令之一環，系爭騎樓地乃係依建管法
       令要求所設置之騎樓走廊，且供不特定第三人均得無償使用寬闊、
       舒適之空間，有助於社會福利之增進，達成發展經濟、促進土地利
       用之目的，依土地稅法第 6條及平均地權條例第25條之精神，自應
       適用土地稅減免規則第9條本文及第10條第1項規定之基礎，免徵地
       價稅。
    （三）參酌改制前臺北市政府法規委員會94年7月5日簽見意旨可知，若騎
       樓地確實作為公眾通行使用，所有人實際上無法使用收益，即使是
       法定空地，從租稅平等原則考量，仍應減免地價稅。另參照司法院
       釋字第 400號解釋意旨，倘屬公眾通行之道路，自應平等享有各項
       租稅減免。原處分機關之復查決定違反量能課稅及租稅公平原則，
       應予撤銷。
    四、查系爭騎樓地原按土地稅減免規則第10條規定免徵地價稅，嗣經原處
      分機關函詢建管處及現場會勘結果，查得系爭騎樓地並非實設騎樓，
      而係為建築退縮之無遮簷人行道（即退縮騎樓地），屬建築基地內之
      法定空地，無土地稅減免規則第 9條及第10條免徵地價稅規定之適用
      ，有土地、建物所有權相關部別列印資料、系爭使照存根、建管處11
      0年3月 5日函及所附資料、105年至109年地價稅課稅明細表、中山分
      處110年3月12日現勘紀錄表及現場照片等影本附卷可稽。原處分機關
      所為之復查決定，自屬有據。
    五、至訴願人主張系爭使照已註明騎樓面積為459.66平方公尺，確實為騎
      樓用地且無償供公眾通行，依土地稅減免規則第9條前段及第10條第1
      項規定應免徵地價稅，至於是否位於建築基地內，並非判斷減免地價
      稅之要件云云。按土地稅減免規則第 9條規定，無償供公眾通行之道
      路土地，在使用期間地價稅全免，但屬建造房屋應保留之法定空地部
      分，不予免徵；而供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，依同
      規則第10條規定，應免徵地價稅。又建築基地退縮騎樓地未建築部分
      計入法定空地，揆諸建築技術規則建築設計施工編第28條第 2項規定
      及內政部營建署104年3月5日函釋意旨自明。查本件：
    （一）系爭騎樓地原依土地稅減免規則第10條第 1項規定，按騎樓用地免
       徵地價稅。嗣原處分機關查得系爭房屋之建物登記資料未登載騎樓
       ，然系爭使照存根影本載有騎樓面積459.66平方公尺，原處分機關
       為查明該使照上記載之騎樓是否為實設騎樓或退縮騎樓及是否列入
       法定空地等情，乃函請建管處查復，該處以 110年3月5日函復略以
       ，系爭使照存根所載地面層設有退縮騎樓地，面積為459.66平方公
       尺，該退縮騎樓地依申請建照時之法令計算建蔽率時計入空地比計
       算。另據中山分處現場勘查結果，系爭騎樓地為無遮簷人行道，屬
       退縮騎樓地，且上方並無建築改良物，此有中山分處110年3月12日
       會勘紀錄表及現場照片影本在卷可憑。足見系爭騎樓地非實設騎樓
       ，應屬建築技術規則建築設計施工編第28條第 2項規定之退縮騎樓
       地，而應計入法定空地。是原處分機關依前開規定，審認系爭騎樓
       地並無土地稅減免規則第9條及第10條第1項減免地價稅規定之適用
       ，核定應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵105年至109年差
       額地價稅，並無違誤。
    （二）復按法定空地係建造房屋時，依建築法令所應留設之空地，其主要
       留設目的係為維護建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等
       功能，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之條件；
       縱該法定空地係供公眾通行，對於土地所有權人而言，亦仍存在相
       當之功能與使用價值，而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通
       行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益之情形有
       別。因此土地稅減免規則第 9條但書乃規定，無償供公眾通行之道
       路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅。查
       系爭騎樓地其上並無建築改良物，且屬建築基地範圍內之法定空地
       ，依土地稅減免規則第 9條但書規定及財政部91年4月4日令釋意旨
       ，即無減免地價稅之適用。是系爭騎樓地縱屬供公眾通行之道路土
       地，惟其既屬法定空地，即不符合土地稅減免規則第 9條規定，而
       得減免地價稅。
    （三）另訴願人稱系爭騎樓地乃係依建管法令要求所設置之騎樓走廊，且
       供不特定第三人均得無償使用寬闊、舒適之空間，依土地稅法第 6
       條及平均地權條例第25條之精神，自應適用免徵地價稅規定云云。
       惟查自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留
       之法定空地，依土地稅減免規則第 9條但書規定，不予免徵地價稅
       ；而系爭騎樓地縱係依法令要求應留設之騎樓地，既屬法定空地範
       圍，當亦不予免徵。且訴願人未提供系爭騎樓地非屬法定空地而得
       據以減免地價稅之證物供核，尚難對其為有利之認定。又基於租稅
       法定原則，稅捐之課徵及減免均須以法律為據，本件上開原按騎樓
       用地免徵地價稅之系爭騎樓地，既與土地稅減免規則第 9條及第10
       條減免地價稅之規定不符，自無從予以免徵，原處分機關核定系爭
       騎樓地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，尚難謂與公平原則或量
       能課稅原則有違。訴願主張各節，不足採據。從而，原處分機關所
       為復查決定，揆諸前揭規定，並無不合，應予維持。
    六、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第79條第 1項，決定如主文
      。
                   訴願審議委員會主任委員 袁 秀 慧
                            委員 張 慕 貞
                            委員 王 韻 茹
                            委員 王 曼 萍
                            委員 盛 子 龍
                            委員 洪 偉 勝
                            委員 范 秀 羽
                            委員 郭 介 恒
    中華民國   110    年    11    月     8    日
    如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高等行
    政法院提起行政訴訟。（臺北高等行政法院地址：臺北市士林區福國路10
    1號）
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