訴願決定書

臺北市政府 109.07.20. 府訴一字第10961012492號訴願決定書訴願人 ○○○
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法定代理人 ○○○○○○
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共同送達代收人：○○○
原處分機關臺北市稅捐稽徵處
訴願人等227人因108年地價稅事件，不服原處分機關民國109年2月27日北市稽法甲字第1083
0043281號復查決定，提起訴願，本府決定如下：
主文
原處分及原復查決定均撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分。
事實
一、祭祀公業○○○（下稱系爭祭祀公業）所有本市南港區○○段○○小段○○、○○、○
○、○○、○○、○○、○○、○○及○○地號等 9筆土地，前經原處分機關為稅捐核
課事宜函詢本市南港區公所，經查告系爭祭祀公業尚未選任管理人，亦無派下員資料。
原處分機關查得○○及○○地號等 2筆土地，為供公眾通行之道路用地，免徵地價稅；
復查得其中○○、○○、○○、○○地號等 4筆土地部分面積，遭案外人○○○等人占
有使用，並經原處分機關核准由使用人○○○等人依占有情形分單繳納地價稅。
二、嗣108年地價稅開徵，原處分機關就上開9筆土地被占用以外之其餘土地面積（下稱系爭
土地），依臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民國（下同）100年度重訴字第21號、1
00年度重訴字第112號、102年度重訴字第68號、103年度訴字第1747號、103年度重訴字
第438號、105年度重訴字第388號、臺灣高等法院（下稱高等法院）103年度重上字第70
4號、 106年度重上字第388號及106年度重上字第947號確認派下權存在、不存在訴訟之
判決，依土地稅法第3條、稅捐稽徵法第12條、第19條第3項、祭祀公業條例第4條、第5
條規定、財政部69年12月19日台財稅第 40328號、97年7月14日台財稅字第09704065630
號及102年5月2日台財稅字第10204517540號函釋意旨，就系爭土地未分單部分，以系爭
祭祀公業派下員即包含訴願人等227人在內之269人為系爭土地地價稅之納稅義務人，掣
單核課108年地價稅為新臺幣（下同）435萬9,814元，繳款書於108年10月14日送達派下
員即訴願人○○○。原處分機關並另繕發核定稅額通知書通知其他派下員即訴願人○○
○等人。另原處分機關因系爭祭祀公業是否仍有其他派下員不明，乃依稅捐稽徵法第19
條第3項但書規定及財政部107年6月7日台財稅字第10700048940號函釋意旨，以108年10
月28日北市稽財甲字第1083223217號公告代之。訴願人等不服，申請復查，經原處分機
關以109年2月27日北市稽法甲字第10830043281號復查決定：「復查駁回。」訴願人等2
27人仍不服，於 109年3月27日向本府提起訴願，4月24日及7月6日補正訴願程式，並據
原處分機關檢卷答辯。
理由
一、按土地稅法第 3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……
前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人……
。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地
價稅。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十……。」
稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各
按其應有部分負納稅義務，其為公同共有者，以全體公同共有人為納稅義務人。」第12
條之1第 2項、第4項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質
經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「前項租稅規避及第二項
課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」第19條第 3項
規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關
應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送
達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日
起發生效力。」
祭祀公業條例第4條第1項規定：「本條例施行前已存在之祭祀公業，其派下員依規約定
之。無規約或規約未規定者，派下員為設立人及其男系子孫（含養子）。」第 5條規定
：「本條例施行後，祭祀公業及祭祀公業法人之派下員發生繼承事實時，其繼承人應以
共同承擔祭祀者列為派下員。」
財政部 69年12月19日台財稅第40328號函釋：「祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又
不詳時，其欠稅之移送執行，茲參照司法院之意見核復如下：（一）由稅捐機關先向戶
政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員以之為送達，移送法院（編者註：現為法
務部行政執行署各分署）執行……。」
102年5月2日台財稅字第10204517540號函釋：「主旨：公同共有土地地價稅繳款書及核
定稅額通知書部分未依規定記載及送達，其核課處分效力疑義乙案。說明：二、地價稅
繳款書及核定稅額通知書合法送達公同共有人中 1人後，始查得部分共有人業於發單前
死亡……參照最高法院97年度裁字第 4056號裁定及法務部行政執行署92年6月20日行執
一字第0926000560號函送該署法規及業務諮詢委員會第36次會議紀錄三、討論事項（一
）決議意旨，系爭地價稅繳款書送達公同共有人之一後，該課稅處分即已生效，尚不因
上開繳款書及核定稅額通知書納稅義務人欄位填載之瑕疵而影響該課稅處分效力，亦不
生重新送達之核定稅額通知書是否逾核課期間問題。」
107年6月7日台財稅字第10700048940號函釋：「有關祭祀公業地價稅繳款書及核定稅額
通知書依規定合法送達，並辦理公同共有人有無不明公告後，嗣經法院判決確定新增派
下員，原送達繳款書之課稅處分是否有效及應否變更納稅義務人名義重新送達一案……
說明：……二、100年 5月11日修正公布稅捐稽徵法第19條第3項規定……揆其立法意旨
，係在考量公同共有人人數眾多，時有變動或成員不明，稅捐稽徵機關掌握不易，如有
稅捐稽徵機關縱已進行相當之調查程序，仍無法或顯難查得其他公同共有人之情形，為
符正當法律程序，爰修正上開有關公同共有人有無不明者，得以公告取代個別送達核定
稅額通知書規定。本案倘已依上開規定辦理，課稅處分即已生效，尚不生應否變更納稅
義務人名義重新送達或繕發核定稅額通知書送達新增之派下員等問題。」
內政部98年3月2日內授中民字第0980720054號函釋：「按祭祀公業條例第4條第1項規定
略以，『本條例施行前已存在之祭祀公業，其派下員依規約定之。……』同條例第 5條
規定：『本條例施行後，祭祀公業及祭祀公業法人之派下員發生繼承事實時，其繼承人
應以共同承擔祭祀者列為派下員。』查第 5條之立法說明：『基於民法規定男女繼承權
平等，本條例施行後之祭祀公業即不宜再依宗祧繼承之習俗排除女性繼承派下之權利，
爰規定本條例施行後，祭祀公業及祭祀公業法人之派下員發生繼承事實時，其繼承人應
以共同承擔祭祀者列為派下員。』依前揭之立法意旨其繼承人係指派下員之直系血親卑
親屬，不分男女。……。」
104年 4月28日台內民字第1040031824號函釋：「司法院釋字第728號解釋文係就祭祀公
業條例第4條規定所為之解釋，尚與本條例第5條無涉，爰繼承事實如係發生於本條例施
行後，自應適用本條例第 5條『共同承擔祭祀事實者』列為派下員之規定，據以認定派
下員之資格。」
二、本件訴願理由略以：
（一）系爭祭祀公業屬祭祀公業條例施行前之祭祀公業，自前任管理人逝世後，尚未依法選
任新任管理人，依稅捐稽徵法第12條規定，應以全體派下現員為納稅義務人課徵地價
稅。祭祀公業條例第 5條規定本身實踐男女平等之規範價值，於祭祀公業或祭祀公業
法人之派下員發生繼承事實時，其繼承人不分男女，原則均推定為派下員，除非表示
不願意共同承擔祭祀，不列入派下現員名冊外，均應列入派下全員系統表及派下現員
名冊內。
（二）系爭祭祀公業原派下員「○○○」，98年8月7日死亡，有男性繼承人○○○及○○○
，女性繼承人○○○；原派下員「○○○」，107年5月17日死亡，有男性繼承人○○
○及女性繼承人○○○與○○○；原派下員「○○○」，108年 5月7日死亡，有男性
繼承人○○○及○○○，女性繼承人○○○及○○○；原派下員「○○○」，108年5
月20日死亡，有男性繼承人○○○及○○○，女性繼承人○○○；原派下員「○○○
」，108年1月20日死亡，有男性繼承人○○○及○○○，女性繼承人○○○及○○○
；原派下員「○○○」，108年7月26日死亡，有男性繼承人○○○及○○○，女性繼
承人○○○，均為原處分機關作成系爭核課處分時知悉。然上開各原派下員之女性繼
承人未曾明示或默示拒絕共同承擔祭祀，原處分機關充任派下繼承權有無之實質認定
機關，僅承認男性繼承人具繼承派下員身分，否認女性繼承人之派下繼承權，牴觸祭
祀公業條例第5條規定，請撤銷復查決定。
三、查本件原處分機關依土地稅法第3條、稅捐稽徵法第12條、第19條第3項、祭祀公業條例
第4條、第5條規定、財政部69年12月19日台財稅第40328號、102年5月2日台財稅字第10
204517540號及 107年6月7日台財稅字第10700048940號函釋意旨，以系爭祭祀公業派下
員即包含訴願人等227人在內之269人為納稅義務人，核定系爭土地108年地價稅計435萬
9,814元，有系爭土地地籍資料、士林地院100年度重訴字第21號、100年度重訴字第112
號、102年度重訴字第 68號、103年度訴字第1747號、103年度重訴字第438號、105年度
重訴字第388號、高等法院103年度重上字第704號、106年度重上字第388號及106年度重
上字第947號確認派下權存在、不存在訴訟之民事判決及108年地價稅課稅明細表等資料
影本附卷可稽。
四、惟按共有財產為公同共有者，以全體公同共有人為納稅義務人；稅捐稽徵機關就課徵租
稅構成要件之認定，就其事實有舉證之責任；為稅捐稽徵法第12條及第12條之1第4項所
明定。次按祭祀公業條例施行前已存在之祭祀公業，其派下員依規約定之；無規約或規
約未規定者，派下員為設立人及其男系子孫（含養子）；祭祀公業條例施行後，祭祀公
業之派下員發生繼承事實時，其繼承人應以共同承擔祭祀者列為派下員，祭祀公業條例
第4條第 1項、第5條定有明文。至於祭祀公業條例施行前已存在之祭祀公業，無規約，
而其派下員發生繼承事實於祭祀公業條例施行後者，其派下員之認定，依內政部98年 3
月2日內授中民字第 0980720054號及104年4月28日台內民字第1040031824號函釋略以，
該繼承人係指派下員之直系血親卑親屬，不分男女；繼承事實如係發生於該條例施行後
，自應以「共同承擔祭祀事實者」列為派下員之規定，據以認定派下員之資格。查原處
分機關復查決定及109年4月15日北市稽法甲字第1093000788號答辯書載明，系爭祭祀公
業原派下員○○○、○○○、○○○、○○○、○○○及○○○分別於98年8月7日、10
7年 5月17日、108年1月20日、108年5月7日、108年5月20日及108年7月26日死亡，在未
經主管機關核發派下員證明書或法院判決確認其派下員身分前，無從判斷系爭祭祀公業
原派下員○○○等 6人之女性繼承人等是否符合「共同承擔祭祀事實者」之要件，爰不
列為納稅義務人。然依前揭內政部函釋意旨，系爭祭祀公業原派下員○○○等 6人之男
性繼承人等亦須符合「共同承擔祭祀事實者」之要件，則原處分機關逕以前開原派下員
○○○等 6人之男性繼承人為納稅義務人，所憑依據為何？有先予釐清確認之必要。考
量本件系爭祭祀公業原派下員○○○等 6人之男性及女性繼承人是否為納稅義務人仍有
疑義，宜由原處分機關再為查明確認。從而，為求原處分之正確適法，應將原處分撤銷
，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分。
五、綜上論結，本件訴願為有理由，依訴願法第81條，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員袁秀慧
委員張慕貞
委員范文清
委員王韻茹
委員吳秦雯
委員王曼萍
委員盛子龍
委員范秀羽
中華民國 109 年 7 月 20 日

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