訴願決定書

臺北市政府 110.04.16. 府訴一字第11060803062號訴願決定書訴願人 ○○股份有限公司
代表人 ○○○
訴願代理人 ○○○律師
訴願代理人 ○○○律師
訴願代理人 ○○○律師
原處分機關臺北市稅捐稽徵處
訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 109年12月15日北市稽法甲字
第1093105858號復查決定書，提起訴願，本府決定如下：
主文
訴願駁回。
事實
一、訴願人所有本市中正區○○段○○小段○○地號土地【使用分區為電
信用地（公共設施用地），宗地面積3萬1,315平方公尺，權利範圍為
全部，下稱系爭土地；其地上建物門牌各為本市中正區○○路○○段
○○號、○○路○○段○○號及○○號、○○○街○○號、○○○路
○○段○○號及○○號房屋，分別領有63使字xxxx號及71使字xxxx號
、64使字xxxx號、72使字xxxx號、73使字xxxx號及88使字 xxx號使用
執照（下稱系爭使用執照）】，原按公共設施保留地稅率6％o課徵地
價稅，其中部分面積2,200.13平方公尺並經核定依土地稅減免規則第
10條第 1項規定，按騎樓用地免徵地價稅。
二、嗣原處分機關查認系爭土地由訴願人於民國（下同）90年10月25日買
賣登記取得，已非屬公共設施保留地；且前開原按騎樓用地免徵地價
稅之土地，並無實設騎樓，而為建築退縮所留設之無遮簷人行道（退
縮騎樓地），屬建築基地內應留設之法定空地，與土地稅減免規則第
9 條及第10條免徵地價稅之規定不符。原處分機關爰以109年9月18日
北市稽中正乙字第1093706733號函（下稱109年9月18日函），核定系
爭土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅；並依稅捐稽徵法第21條規
定，補徵104年至108年系爭土地部分面積2,200.13平方公尺按一般用
地稅率計徵及其餘面積 2萬9,114.87平方公尺按一般用地稅率與公共
設施保留地稅率計徵之差額地價稅各計新臺幣（下同）1億76萬1,784
元、1億3,062萬5,190元、1億3,062萬4,480元、1億2,463萬847元及1
億2,463萬1,064元，合計 6億1,127萬3,365元。訴願人不服原處分機
關核定補徵前開2,200.13平方公尺之差額地價稅部分，申請復查，經
原處分機關以 109年12月15日北市稽法甲字第1093105858號復查決定
：「復查駁回。」該復查決定書於 109年12月17日送達，訴願人不服
，於110年1月15日向本府提起訴願，1月26日補正訴願程式，3月18日
補充訴願理由，並據原處分機關檢卷答辯。
理由
一、本件訴願書雖記載：「 ......原處分案號台北市稅捐稽徵處109年9
月18日北市稽中正乙字第1093706733號函；台北市稅捐稽徵處109年1
2月15日北市稽法甲字第 1093105858號復查決定書......」惟經本府
法務局於110年3月24日、25日電詢訴願代理人○○○律師表示係對上
開復查決定不服，合先敘明。
二、按土地稅法第 3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如
左：一、土地所有權人。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依
第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條第 1項規定
：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土
地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵
收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：......五、超過累
進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」第19
條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，
除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅....
..。」
稅捐稽徵法第21條第 1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依
左列規定：......二、依法......應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查
得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內
，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰......。」第22
條第 4款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：......
四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅
捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地
面及其所應留設之法定空地。......。」
土地稅減免規則第 9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明
屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留
之法定空地部分，不予免徵。」第10條規定：「供公共通行之騎樓走
廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規
定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、
地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三
層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分
之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」
內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋：「......都市
計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五
十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法
第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、
各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事
業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施
保留地......。」
財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令釋（下稱91年4月4日令
釋）：「土地稅減免規則第 10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建
築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築
之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」
三、本件訴願及補充理由略以：
（一）系爭土地在88年使字xxx號使用執照上，已註明騎樓面積為2,975.4
8 平方公尺，確實是設有騎樓無誤。又按稅法體系下，認定系爭土
地是否該當土地稅減免規則第 9條本文之「供公眾通行之道路土地
」，應繫諸該土地是否有供公眾使用之客觀事實。另參酌土地稅減
免規則第10條第 1項前段規定及財政部91年4月4日令釋，騎樓走廊
地縱屬建築基地之一部分，仍得享有免徵地價稅之優惠，並不以「
未位於建築基地之上」作為減稅之要件。是依體系解釋與目的解釋
，土地稅減免規則第 9條本文亦應為相同解釋，即應認供公眾通行
之道路土地縱屬建築基地，仍應享有免稅優惠，與其是否坐落於建
築基地內，毫無關聯。本件參酌現場照片，系爭土地乃為人行道地
磚所鋪設之路面，鄰接道路，其上種有樹木及設有供大眾自行車停
放區等，並供不特定人群來往通行，訴願人就該土地使用現狀並未
向任何第三人收取任何費用作為對價。是系爭騎樓地既屬無償供公
眾通行之道路土地，即應適用土地稅減免規則第 9條前段及第10條
第 1項規定免徵地價稅，不得逕謂該土地為法定空地，即恣意排除
上開規定之適用。
（二）土地稅減免規則係依土地稅法第 6條及平均地權條例第25條授權訂
定，適用時自應回歸該等規定基本精神，即審核土地使用是否達成
發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷。系爭騎樓地
係依據建管法令（都市計畫通盤檢討）強制要求所設置，全天候開
放供不特定第三人無償通行，更由臺北市政府設置供大眾自行車停
放區等交通設施，確有達成前述增進社會福利等目的。且訴願人無
從對系爭騎樓地進行自由、實質之利用及收益，形成因公益而特別
犧牲；政府復要求訴願人須管理系爭騎樓地上之行道樹，如行人行
經該處受傷，訴願人更有遭求償之風險，顯為吃力不討好，遑論如
何有潛在獲益的可能？參照司法院釋字第 400號解釋及改制前臺北
市政府法規委員會94年7月5日簽見意旨，確具有適用土地稅減免規
則第9條前段及第10條第1項規定減免地價稅之正當基礎。
（三）況縱使法定空地不得適用土地稅減免規則，然參酌高雄高等行政法
院96年度訴字第 786號判決意旨，超出應保留法定空地部分之土地
，如係供公眾通行使用，應認仍得適用土地稅減免規則。依系爭土
地所有權狀觀之，基地總面積3萬1,315平方公尺扣除實際建築面積
1萬762 .13平方公尺及法定空地應留設面積1萬8,789平方公尺（以
法定建蔽率40％計算），尚餘1,763.87平方公尺，而其中2,200.13
平方公尺空地是基地圍牆外之騎樓地（其中436.26平方公尺空地是
兼作騎樓地），此部分確實亦供公眾通行使用，應免徵地價稅。原
處分機關109年9月18日函及原復查決定違反量能課稅及租稅公平原
則，應予撤銷。
四、查系爭土地原按公共設施保留地稅率6％o課徵地價稅，其中部分面積
2,200.13平方公尺並經核定按騎樓用地免徵地價稅。嗣原處分機關查
認系爭土地由訴願人於90年10月25日買賣登記取得，依內政部87年 6
月30日（87）台內營字第 8772176號函釋意旨，已非屬保留供政府或
公用事業機構取得之公共設施保留地；且經函詢本府都市發展局（下
稱都發局）、臺北市建築管理工程處（下稱建管處）及現場會勘結果
，查得前開原按騎樓用地免徵地價稅之土地，並無實設騎樓，而為建
築退縮所留設之無遮簷人行道（退縮騎樓地），屬建築基地內應留設
之法定空地，尚無土地稅減免規則第 9條及第10條免徵地價稅規定之
適用，有土地、建物所有權相關部別列印資料、原處分機關所屬中正
分處91年10月21日北市稽中正乙字第 09162100200號函、土地稅減免
表、系爭使用執照存根、都發局107年9月26日北市都規字第10760390
47號、109年 1月9日北市都授建字第1083274881號、109年3月19日北
市都授建字第1093028870號函、建管處109年2月4日北市都建使字第1
093143691號函及所附平面圖、立面圖、原處分機關所屬中正分處109
年11月17日會勘紀錄表及現場照片、原處分機關 109年11月18日公務
電話紀錄及104年至108年地價稅課稅明細表等影本附卷可稽。原處分
機關核定前開原按騎樓用地免徵地價稅之土地，應恢復按一般用地稅
率課徵地價稅，並補徵104年至108年差額地價稅，核屬有據。
五、至訴願人主張系爭88年使字xxx號使用執照上，已註明騎樓面積為2,9
75.48 平方公尺，確實為騎樓用地且無償供公眾通行，依土地稅減免
規則第9條前段及第10條第1項規定應免徵地價稅，此與該土地是否位
於建築基地內毫無關聯云云。按土地稅減免規則第 9條規定，無償供
公眾通行之道路土地，在使用期間地價稅全免，但屬建造房屋應保留
之法定空地部分，不予免徵；而供公共通行之騎樓走廊地，無建築改
良物者，依同規則第10條規定，應免徵地價稅。查騎樓走廊地之所以
予以免徵地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，依土地稅減
免規則第 9條前段規定，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要，
惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其
上空建築之情形，規定其減徵地價稅之比例。是就土地稅減免規則第
9 條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件並非單以是否
供公共通行及其上是否有建築改良物為要件，尚需視該騎樓走廊是否
為法定空地而有不同，意即符合土地稅減免規則第10條規定之騎樓走
廊地，仍以非屬建造房屋應保留之法定空地，始足當之。查本件：
（一）訴願人前向原處分機關所屬中正分處申請系爭土地部分面積2,200.
13平方公尺在內之土地減免地價稅，經該分處以91年10月21日北市
稽中正乙字第09162100200號函核定依土地稅減免規則第10條第1項
規定，按騎樓用地免徵地價稅。據卷附土地稅減免表影本所載，該
案經會勘結果，前開部分面積之土地係中正區○○路、○○○街、
○○路○○段及○○○路○○段，屬於電信用地退縮無遮簷人行道
。又原處分機關為查明系爭土地上建物是否有實設騎樓及法定空地
面積等，經函詢建管處，該處以 109年2月4日北市都建使字第1093
143691號函復略以，依系爭 88使字xxx號使用執照平面圖說，基地
內設有退縮3.64公尺之無遮簷人行道（騎樓），面積2,975.48平方
公尺。另查系爭使用執照存根影本中，63使字xxxx號及64使字xxxx
號使用執照亦載有騎樓面積，惟據原處分機關所屬中正分處現場勘
查結果，前揭基地上之建物騎樓地應皆屬退縮之無遮簷人行道（退
縮騎樓地），並有原處分機關所屬中正分處 109年11月17日會勘紀
錄表及現場照片、原處分機關 109年11月18日公務電話紀錄影本在
卷可稽。足見系爭土地前開原按騎樓用地免徵地價稅之部分面積土
地，實為建築物退縮所留設之無遮簷人行道（退縮騎樓地），而非
實設騎樓。再查都發局 109年1月9日北市都授建字第1083274881號
函略以，經查土地使用分區申請及查詢系統、臺北市建築物電腦地
籍套繪圖、臺北市建築管理資訊系統等檔案資料查對結果，系爭土
地為系爭使用執照之建築基地。則前開退縮之無遮簷人行道既為系
爭使用執照之建築基地，且未經建築，依建築法第11條規定即屬法
定空地，依前說明，自無土地稅減免規則第 9條及第10條免徵地價
稅規定之適用。另訴願人雖援引財政部91年4月4日令釋，主張騎樓
走廊地屬建築基地之一部分，仍得享有免徵地價稅之優惠，不以未
位於建築基地上作為減免地價稅要件等語。惟該財政部令釋已闡釋
土地稅減免規則第10條第 1項規定所稱騎樓走廊地，係以基地上有
建築改良物為前提，倘係未經建築之一般空地，自與該條項減免地
價稅規定不符。是原處分機關核定系爭土地原按騎樓用地免徵地價
稅之部分面積2,200.13平方公尺土地，應恢復按一般用地稅率課徵
地價稅，並補徵104年至108年差額地價稅，並無違誤。
（二）訴願人復主張無法對上開土地為自由、實質之利用及收益，形成因
公益而特別犧牲，參照司法院釋字第 400號解釋及改制前臺北市政
府法規委員會94年7月5日簽見意旨，具有減免地價稅之正當基礎，
原處分機關所為處分違反量能課稅及租稅公平原則云云。惟按法定
空地係建造房屋時，依建築法令所應留設之空地，其主要留設目的
係為維護建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，其
利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之條件；縱該法定
空地係供公眾通行，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能
與使用價值，而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路
後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益之情形有別。因此
土地稅減免規則第 9條但書乃規定，無償供公眾通行之道路土地，
若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅。訴願人主張
供公眾通行之道路用地縱坐落於建築基地內，仍應享有免稅優惠，
顯為誤解法令。又基於租稅法定原則，稅捐之課徵及減免均須以法
律為據，本件上開原按騎樓用地免徵地價稅之土地，既與土地稅減
免規則第 9條及第10條減免地價稅之規定不符，自無從予以免稅，
原處分機關核定該部分土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，尚
難謂與公平原則或量能課稅原則有違。另訴願人稱縱使法定空地不
得免徵地價稅，然超出應保留法定空地部分之土地，如係供公眾通
行使用，應仍得適用土地稅減免規則減免地價稅云云。惟依建築法
第11條規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積即為該建築物之
法定空地，是縱實際建築面積低於法定建蔽率面積，該部分空地仍
屬建築基地之法定空地，而不予免徵地價稅。訴願主張，不足採據
。從而，原處分機關所為復查決定，揆諸前揭規定，並無不合，應
予維持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第79條第 1項，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員袁秀慧
委員張慕貞
委員王韻茹
委員吳秦雯
委員王曼萍
委員盛子龍
委員洪偉勝
委員范秀羽
委員郭介恒
中華民國 110 年 4 月 16 日
如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高等行
政法院提起行政訴訟。（臺北高等行政法院地址：臺北市士林區福國路10
1號）

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