裁判字號：
最高行政法院 100年度判字第818號 行政判決
裁判日期：
民國 100 年 05 月 26 日
案由摘要：
有關稅捐事務事件
最高行政法院判決 100年度判字第818號
上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處（承受原臺北縣淡水鎮公
所訴訟）
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 江俊傑 律師
被 上訴 人 泰鴻實業股份有限公司
代 表 人 呂天時
上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國99年1月
28日臺北高等行政法院98年度訴字第1549號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人（即原審原告）於臺北縣（現改制為新北市）淡
水鎮（現改制為淡水區）○○○段9地號土地新建集合住宅
，經臺北縣政府工務局（下稱臺北縣工務局）於97年8月21
日以北府工施字第0970579579號函（下稱臺北縣工務局97年
8月21日函）核發被上訴人使用執照，並副知上訴人，上訴
人遂依臺北縣淡水鎮建築工地臨時稅自治條例（下稱系爭自
治條例），於97年9月24日以北縣淡財字第0970035168號函
（下稱原處分）檢送建築工地臨時稅核定通知書及繳款書，
課徵被上訴人稅款計新臺幣（下同）5,441,722元。被上訴
人不服，循序提起本件行政訴訟，案經原審法院98年度訴字
第1549號判決，撤銷訴願決定、復查決定及原處分，上訴人
不服，提起本件上訴。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：（一）上訴人係對於系爭
自治條例施行前，已申請建造執照且已開工之建築工地，而
於系爭自治條例施行期間申請取得使用執照之起造人，課徵
系爭工地臨時稅；相較於系爭自治條例施行期間申請建築執
照並已開工之建築工地，惟於自治條例施行期間經過後始申
請取得使用執照之起造人，反無庸課徵臨時稅之情形，已顯
然違反租稅公平原則。是上訴人以「使用執照取得日期是否
係於系爭自治條例施行期間」，作為判定是否為系爭工地臨
時稅課徵對象之標準，與系爭自治條例第1條所定之立法目
的相違背。（二）被上訴人自88年間取得建造執照，於94年
12月2日開工，迄97年8月21日取得使用執照，處理程序始告
終結，是系爭於處理程序尚未終結前（即96年12月12日）施
行之系爭自治條例，依中央法規標準法第18條之規定，效力
應不溯及於被上訴人，方符法律不溯及既往原則。詎上訴人
竟於被上訴人申請之系爭案件處理程序尚未終結以前，適用
新通過之系爭自治條例，課徵不必要之臨時稅，已與法律不
溯及既往原則相悖，且嚴重侵害人民之信賴利益。（三）被
上訴人於申請系爭建造執照之初，尚無從知悉於處理程序終
結前，必須負擔高達5,441,722元之建築工地臨時稅；上訴
人亦從未告知被上訴人於處理程序終結前將需繳納任何不確
定之稅捐；且查上訴人於本件被上訴人處理程序中制定發布
之系爭自治條例，復未訂定過渡期間之條款，諸如設立除外
規定或對於自治條例施行以前之建築工地給予2年之過渡期
間以為補救等，以減少對被上訴人信賴利益之損害，凡此均
足徵上訴人所為之原處分，違反信賴保護及誠實信用原則等
語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人（原審被告）則以：（一）本件系爭臨時稅係以使用
執照之核發作為稅捐債務發生基準時，與建造執照之取得時
點無關。故不論納稅義務人於何時取得建造執照，凡於該自
治條例施行期間內取得使用執照者，均應依法繳稅。又按司
法院釋字第574號解釋已闡明，當事人依民事訴訟法第466條
新修正上訴利益數額之規定而不得上訴時，並非法律溯及適
用。準此，被上訴人尚不得據以主張原處分違反法律不溯既
往原則，至為顯然。（二）被上訴人所引內政部87年7月2日
台內營字第8772186號函（下稱內政部87年7月2日函）關於
中央法規標準法第18條所稱「處理程序終結」之見解，係就
建築物於興工前或施工中申請變更設計應如何適用相關法令
之研究意見，與系爭建築工地臨時稅係屬兩事。蓋建築法規
與稅法之目的、性質、要件、原理原則等均不相同，被上訴
人以建築法規之處理程序解釋稅法，並據以推論上訴人違反
法律不溯既往原則，實乃法邏輯上之謬誤。（三）被上訴人
並主張系爭自治條例未制定過渡條款，違反行政程序法第8
條所定信賴保護及誠實信用原則。惟查系爭自治條例第11條
規定「本自治條例自公布後六個月施行」，即為過渡期間之
條款，意在減輕對納稅義務人之衝擊，是被上訴人之主張容
有誤會等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：（一）經查本件上訴人
原處分之依據，即系爭自治條例第6條「建築工地稅之課徵
以使用執照登記之建築起造人為納稅義務人。」之規定，其
立法目的係源於建築行為係一種需要相當時間之連續性行為
，在建築期間由於工地施作、建材運輸等因素，容易造成道
路及其附屬設施之破壞，並且衝擊當地生活環境，為追求財
政目的以維地方基礎建設而為之限制，此與系爭自治條例第
1條「為開闢財源，充裕鎮庫收入，考量建築工地對鎮民生
活環境的影響，以維護地方基礎建設之必要……」之意旨固
無不合。然上訴人自承系爭建築工地臨時稅係於系爭自治條
例有效期限內（於96年6月12日公布，施行期間自96年12月
12日起至98年12月11日止，共計2年）取得使用執照之案件
始需課徵，而不及於此期間內新申請建造執照之案件，係由
於地方稅法通則定有臨時稅課徵年限至多2年之限制，但建
築行為始於取得建造執照、終於取得使用執照，其時間往往
超過2年，如再有停工、復工，甚至延長建造執照年限等各
種狀況發生，將大幅增加稽徵技術之困難度，從而以工期長
短、施工日數等作為建築工地臨時稅之課徵要件，於實務上
並不可行，基於稅捐客體範圍明確及符合稽徵經濟原則，遂
僅就於臨時稅課徵2年時限內取得使用執照之案件為課徵，
固非全然無據。（二）第以地方若針對法律所規定之許可要
件，作進一步之規範，原則上，並非立即構成中央法律之牴
觸；蓋此等規範乃屬法律所容許之許可要件。於此情形，須
進一步判斷該許可要件是否屬「全國一致性」抑或得「因地
制宜」者；若屬前者，即非地方所得規範者，例如電子遊戲
場業管理條例第12條第1項對於電子遊戲場業負責人或營業
場所管理人設有不得充任之「消極要件」，此等規定與地方
之特殊性無必然之關聯，允宜全國作一致性之規定，職是之
故，地方自不得透過自治條例作較為嚴格之消極要件，毋庸
置疑。由系爭建案之流程以觀，法律所定許可之要件顯非屬
「因地制宜」者，即地方在合理之範圍內，仍不得為較為嚴
格之限制；且從事營建業者，對其營業範圍相關之稅制設計
具備基本認知，在推出建案個案（如本件之集合住宅）之初
，衡情必就成本費用支出項目，審酌相關之稅捐稅賦負擔，
系爭自治條例係於96年12月12日始施行，自非早於88年9月
27日即經原臺北縣政府工務局核發建造執照准予建築之被上
訴人所能預知，更無庸論及在行銷該建案時之價格考量問題
；況在租稅法實務上，雖有財稅主管機關以命令、函釋等方
式，實質規定課稅要件之「租稅命令主義」現象，但此等「
增加法律所無之限制」仍須建構在不牴觸中央法律之基礎原
則上，系爭自治條例內容既有較中央法規所規定應繳納之相
關稅賦嚴重之稅捐負擔，自屬具有干預取向之限制性，顯已
逾嚴格法律保留事項之範疇，即非適法。被上訴人起訴指摘
，非無理由。（三）又規制目的選定的適法性，須與規制手
段合併考量，始能得其要旨；換言之，目的審查不能脫離現
實作抽象式的思維，規制目的若與規制手段不具合理的關聯
性，即有構成「目的內涵不當聯結」的可能性。經查系爭自
治條例僅就使用執照核發之日起15日內始核計課徵建築工地
臨時稅，而不及於在該條例施行期間之2年內新申請之建造
案。然嚴格而論，上訴人所稱之立法目的，乃鑑於「維護地
方基礎建設」，按理，新申請之建造案對於其地方基礎建設
會造成一定之影響，並不下於所謂之已核發使用執照案，自
屬其應規制之對象，其竟捨之不論（姑且不談其理由適當與
否），有違其立法規制之目的，甚為顯然。故系爭自治條例
規制目的與規制手段有失衡之考量，殊難認其未違反比例原
則及平等原則，被上訴人予以指摘，即非無憑。綜上所述，
本件上訴人所為原處分，揆諸前揭法理及說明，殊有違誤，
訴願決定未察而予以維持，即不無疏漏，被上訴人起訴請求
予以撤銷，即無不合等語，資為其判斷之論據。
五、上訴人（原審被告）上訴意旨略以：（一）系爭自治條例與
中央建築法規之規範目的不同，即無互相牴觸之可能，亦未
對使用執照之核發事項（即中央建築法規）另設限制，原判
決執此指摘系爭自治條例與中央法規有所牴觸，自有判決理
由不備之違誤。（二）系爭自治條例乃依地方稅法通則第6
條第1項規定所制訂，核與法律保留原則相符，原審並未指
出系爭自治條例究竟較何等中央法規有更嚴重之稅捐負擔？
且系爭自治條例既獲地方稅法通則之授權，何以未能制訂所
謂更嚴重之稅捐負擔？原判決就此所記載理由，僅空言指摘
系爭自治條例已逾法律保留事項之範疇云云，顯有判決不備
理由與適用法規不當之違誤。（三）從司法院釋字第525、5
89號解釋觀之，信賴保護原則之適用，以法規公布施行後之
修改或廢止為前提，如屬新制訂之法規，則與信賴保護原則
無涉，且對人民信賴之保護，以訂定過渡期間條款或其他補
救措施為已足。系爭自治條例之有效施行期間自96年12月12
日起至98年12月11日止，核屬新增制訂之法規，復制訂有過
渡期間條款，即與信賴保護原則無違。原判決誤解信賴保護
原則，適用法規有所不當。（四）對於在系爭自治條例施行
期間內新申請之建照案，系爭自治條例並未將其排除於建築
工地臨時稅之課徵對象範圍，倘該新建案於施行期間內取得
使用執照，依法自仍應繳納建築工地臨時稅，此觀諸系爭自
治條例第6條規定即明。至於取得使用執照在施行期間之後
者免徵建築工地臨時稅，乃因系爭自治條例之限時法特性使
然，此不論係新、舊建案皆同，系爭自治條例並無差別規範
，自與平等原則無違。從而，原判決指摘系爭自治條例違反
平等原則及比例原則，有判決適用法規不當之違法等語，求
為判決廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院按：（一）查地方稅法通則第3條規定：「（第1項）直
轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政
需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。
……（第2項）特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨
時稅課至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之
規定重行辦理。（第3項）……臨時稅課應指明課徵該稅課
之目的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳
戶。」又系爭自治條例第1條規定：「為開闢財源，充裕鎮
庫收入，考量建築工地對鎮民生活環境之影響，以維護地方
基礎建設之必要，依地方稅法通則第6條第1項之規定制定本
自治條例。」第2條規定：「臺北縣淡水鎮（下稱本鎮）開
徵地方建築工地臨時稅（下稱建築工地稅），依本自治條例
之規定。」第3條規定：「凡於本鎮轄區內，建築工地總樓
地板面積在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課
徵建築工地稅。但屬公辦建築、自用農舍、配合公共建設拆
遷之就地整建獲益地重建者，不在此限。」第6條規定：「
建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納稅義務
人。」第7條規定：「建築工地稅按使用執照登記之總樓地
板面積核算，每一平方公尺課徵200元。」從以上規定，可
知系爭自治條例係依據地方稅法通則第6條第1項規定訂定，
且上訴人已就系爭建築工地臨時稅之課徵範圍、納稅義務人
、稅率稅額等稅捐構成要件為明確之規定，足夠使納稅義務
人明瞭及事前預計其租稅負擔，已符合租稅構成要件明確性
要求，與租稅法定主義原則及法律保留原則無違。次查系爭
建築工地臨時稅，既稱為臨時稅，自屬地方自治機關為特別
公益目的所制定之臨時稅課，其徵收稅目當然在中央立法徵
收之稅捐範圍外，始有另立自治條例之必要與實益，故原判
決以：系爭自治條例內容既有較中央法規所規定應繳納之相
關稅賦嚴重之稅捐負擔，自屬具有干預取向之限制性，顯已
逾嚴格法律保留事項之範疇，即非適法乙節，依上開說明，
尚嫌無據而有可議。（二）依自治條例第1條規定，上訴人
開徵建築工地臨時稅有兩大目的，即改善地方財政與提升鎮
民生活環境，以維護地方基礎建設之必要，是上訴人開徵建
築工地臨時稅如能有助於上開目的之達成，且採取對人民損
害最少及損害與目的未顯失均衡時，即無違行政法上之比例
原則。觀之自治條例第3條規定，已將課徵範圍限縮於總樓
地板面積在五百平方公尺以上之建築，且將公辦建築及配合
公共建設拆遷所興建之建築排除在外；並於第6條將納稅義
務人限縮在自治條例施行期間取得使用執照之起造人；復於
第7條規定每一平方公尺課徵2百元之建築工地臨時稅，以目
前之房地產市價及行情衡量，其課稅比率尚屬不高；況上訴
人並非直接從增加人民取得使用執照之限制著手，而係採取
俟人民取得使用執照後始課徵工地稅之間接手段，其對人民
權益之侵害已相對輕微；從以上種種課稅範圍、納稅義務人
、稅額及課稅手段之限縮規定，足證上訴人課徵建築工地臨
時稅已採取相當克制之手段，並非毫無限制，且採取之方法
有助於上開兩大目的之達成，而其採取之方法與造成之損害
間尚難謂有失均衡，揆之上開說明，即難謂上訴人之開徵建
築工地臨時稅有違比例原則。（三）原判決認同被上訴人之
主張，以：規制目的選定的適法性，須與規制手段合併考量
，始能得其要旨；換言之，目的審查不能脫離現實作抽象式
的思維，規制目的若與規制手段不具合理的關聯性，即有構
成「目的內涵不當聯結」的可能性。系爭自治條例僅就使用
執照核發之日起15日內始核計課徵建築工地臨時稅，而不及
於在該條例施行期間之2年內新申請之建造案。上訴人所稱
之立法目的，乃鑑於「維護地方基礎建設」，按理，新申請
之建造案對於其地方基礎建設會造成一定之影響，並不下於
所謂之已核發使用執照案，自屬其應規制之對象，其竟捨之
不論，有違其立法規制之目的，甚為顯然。故系爭自治條例
規制目的與規制手段有失衡之考量，殊難認其未違反比例原
則及平等原則乙節。經查：系爭自治條例第6條規定以「建
築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納稅義務人
」，係為課徵技術需要，於系爭自治條例施行中取得使用執
照者，其因已完成建築而造成環境影響結果，故作為課徵之
時點，並無不合，對於於系爭自治條例施行期間內新申請之
建照案，系爭自治條例並未將其排除於建築工地臨時稅之課
徵對象範圍，倘該新建案於施行期間內取得使用執照，依法
自仍應繳納建築工地臨時稅，此觀諸系爭自治條例第6條規
定即明。至於取得使用執照在施行期間之後者免徵建築工地
臨時稅，乃因系爭自治條例之限時法特性使然，如地方自治
機關認為仍有課徵此項臨時稅課之必要，依地方稅法通則第
3條第2項規定，仍得重行辦理自治條例，加以課徵，並非無
從課徵，是以不論係新、舊建案皆同，系爭自治條例並無差
別規範，自與平等或比例原則無違。從而，被上訴人及原判
決之立論，尚乏所據，原判決適用法規自有不當之違法。（
四）系爭自治條例公布時訂有6個月後施行之過渡期間，且
系爭自治條例係地方自治機關基於一定公益目的，而制定徵
收臨時稅課之自治條例，其既已訂有過渡期間供人民因應，
核與司法院釋字第525號及第589號解釋意旨無違，尚難認有
違信賴保護原則，原判決以系爭核課與信賴保護原則不符，
而為上訴人不利之認定，其適用法規亦不當。（五）綜上，
原判決有如上之可議，上訴意旨據以指摘求予廢棄，為有理
由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回
被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 5 月 27 日
書記官 彭 秀 玲
資料來源：
最高行政法院裁判書彙編（100年1月至12月）第 152-161 頁