裁判字號：
最高行政法院 105年度判字第122號 行政判決
裁判日期：
民國 105 年 03 月 31 日
案由摘要：
贈與稅事件
最高行政法院判決 105年度判字第122號
上 訴 人 周永銘
訴訟代理人 楊淑卿會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年10月22日
臺北高等行政法院103年度訴字第1981號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法
院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國97年7月4日將所有坐落臺北市○○區○○段
0○段000號及331號土地，應有部分各1/2（下合稱甲地），
贈與其弟即訴外人周永裕（下稱周永裕）；周永裕亦以所有
坐落北投區八仙段1小段412號及413號土地應有部分各1/2（
下合稱乙地）贈與上訴人，並分別辦理贈與稅申報，均經被
上訴人核發贈與稅不計入贈與總額證明書且移轉登記完畢。
嗣被上訴人查得上開贈與行為，形式上雖符合遺產及贈與稅
法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款農地贈與不計入贈與
總額之規定，實質上係上訴人藉由贈與行為，使周永裕無償
取得區段徵收後較高價值可供建築之抵價地之權利價值，乃
依實質課稅原則，就渠等互贈農地取得領回抵價地權利價值
差額新臺幣（下同）62,488,700元，認屬上訴人對周永裕之
贈與，核定上訴人98年度贈與總額62,488,700元，贈與淨額
60,288,700元，應納稅額6,028,870元，並按應納稅額裁罰1
倍6,028,870元。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起
行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）甲、乙地乃上訴人與周永裕
來自父母之贈與而取得，基於財產衡平性之考量，雙方於
97 年 5 月間即協議互為贈與，並於同年月 27 日申請農業
用地作農業使用證明書，可見贈與契約之成立、生效，早於
上訴人收受臺北市政府 97 年 6 月 17 日府地發字第
09730671401 號區段徵收說明會函（下稱北市府 97 年 6
月 17 日函）之前，上訴人無從知悉甲乙地將辦理徵收之情
事。97 年 7 月 4 日上訴人申報不課徵土地增值稅及後續
物權移轉登記之公契，乃為履行贈與契約所為之物權契約行
為，被上訴人卻將之認定為上訴人與周永裕間贈與契約成立
時點，認事用法洵屬違誤。又上訴人未出席臺北市政府舉辦
之土地區段徵收說明會，亦未於簽到表簽到；另贈與稅申報
書並未明載贈與「不計入贈與總額之財產」須揭露何等相關
資訊，上訴人依法自無揭露之義務，被上訴人責難上訴人未
揭露相關訊息自違依法行政原則。（二）贈與契約成立生效
時，甲乙地未經公告區段徵收，並不存在抵價地差額
62,488,700 元之客觀事實，該差額顯非上訴人與周永裕「
合意贈與並允受」之贈與標的，上訴人所贈者為農地，而非
抵價地，自有遺贈稅法第 20 條第 1 項第 5 款之適用，被
上訴人卻依該法第 4 條第 2 項核課，有適用法規錯誤之違
法。至周永裕受贈甲地經徵收後，選擇發給抵價地，是基於
土地所有權人之權利，屬法律賦予所有權人的處分權，並非
基於其與上訴人之約定，與上訴人贈與農地並經其允受有別
，自無因其申請發給抵價地，據認係允受贈與抵價地，而害
及應適用遺贈稅法第 20 條第 1 項第 5 款贈與之理。（三
）上訴人贈與之甲地係作農業使用之農業用地，依農業發展
條例第 38 條第 2 項規定免徵贈與稅，被上訴人以其嗣後
經徵收，而將上訴人贈與客體變更為徵收補償費，顯增加法
律上所未規定之租稅義務，且使農業發展條例第 38 條之 1
第 1 項及其施行細則第 14 條之 1 等規定形同具文。又臺
北市政府 94 年 7 月 1 日府都規字第 09413322900 號公
告，係公告北投士林科技園區「不含區段徵收及特定專用範
圍」部分之細部計畫，甲、乙地屬該園區區段徵收範圍內土
地，並不在該公告範圍內。至北市府 97 年 6 月 17 日函
是土地所有權人首次收到有關該區段徵收相關範圍、程序作
業時程之通知，於此之前上訴人自無可能知悉甲、乙地將列
入徵收範圍。（四）甲、乙地究竟何時公告實施區段徵收、
完成徵收，非上訴人所能預料，被上訴人徒以上訴人於贈與
土地後翌年即經公告實施區段徵收，片面認定上訴人贈與者
並非農地，而是應稅之財產，顯與事實不符，且與遺贈稅法
第 20 條規定不符，違反租稅法定原則。而於臺北市政府
98 年 1 月 5 日公告徵收前，甲、乙地是否屬區段徵收範
圍，非上訴人所能知悉，自無從於申報時揭露。況區段徵收
公告實施時，依規定在徵收土地之登記簿應為徵收公告註記
，故如甲地於申報贈與時已經徵收公告，應為眾所周知，上
訴人不需另為揭露。又上訴人雖已取得農業用地作農業使用
證明書，被上訴人仍應為實質審查後始為申報之准駁，且被
上訴人有調查權，關於是否徵收之情事應較一般百姓更能知
悉，本件贈與申報上訴人依法並無任何義務。（五）被上訴
人既於 97 年 8 月 11 日就上訴人贈與甲地之行為為免徵
贈與稅處分，該處分於被上訴人依法廢止或撤銷前，仍有效
存在，被上訴人於 101 年 6 月 1 日始為補稅、罰鍰行政
處分，顯有未合。縱如被上訴人所言，係以補稅及罰鍰處分
撤銷 97 年 8 月 11 日之行政處分，然該 97 年 8 月 11
日之授益行政處分並非違法，被上訴人不得依行政程序法第
117 條規定撤銷，且自 97 年 8 月 11 日迄 101 年 6 月
1 日止，亦已逾同法第 121 條第 1 項規定之 2 年除斥期
間。（六）上訴人贈與甲地該當遺贈稅法第 20 條第 1 項
第 5 款及農業發展條例第 38 條第 2 項之規定，應免徵贈
與稅，自不應處罰。上訴人及周永裕亦依限申報贈與行為，
經被上訴人審核在案，就被上訴人事後之函查亦如實陳明，
並無任何隱匿行為，難謂上訴人逃稅或有避稅情事，自不應
予以處罰。況上訴人亦認知已完成贈與稅申報程序，無從認
知有超過免稅額之情事，亦無從得知與被上訴人之認定不同
，難謂有何故意或過失，依行政罰法第 7 條第 1 項規定，
不應處罰。且於被上訴人依稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 6
項調整前，上訴人無該當遺贈稅法第 4 條第 2 項及第 24
條第 1 項課稅構成要件發生。縱認上訴人有稅捐稽徵法第
12 條之 1 之避稅行為，然於申報贈與稅時，既無違反遺贈
稅法第 24 條第 1 項規定，依行政罰法第 4 條規定，只對
違法逃稅行為處罰，被上訴人應不得以避稅為由，裁罰上訴
人。再縱認本件贈與屬租稅規避行為，稅捐稽徵法第 12 條
之 1 第 6 項規定僅載明被上訴人對避稅行為得調整稅額，
並無可處以罰鍰等文字，依處罰法定主義，被上訴人自不得
處罰上訴人。另甲乙地經徵收後，受贈人選擇發回抵價地，
其實質上得到的是抵價地，並非抵價地之補償費，亦非被上
訴人所稱之抵價地權利。被上訴人稱係依經濟實質徵稅，卻
又不認定「抵價地」實質上屬於「不動產」，依財政部 98
年 3 月 5 日台財稅字第 09804516500 號令修正「稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）其中遺
贈稅法部分之規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上
市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，只能裁罰 0.5
倍等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）」之
判決。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於 97 年 7 月 4 日與周永裕
簽訂贈與移轉契約書，將所有甲地贈與周永裕，周永裕則將
其所有乙地贈與上訴人，雙方於 97 年 8 月 11 日辦理贈
與稅申報，被上訴人原認符合遺贈稅法第 20 條第 1 項規
定，於同日核發贈與稅不計入贈與總額證明書。惟臺北市政
府將召開土地（含甲乙地）區段徵收說明會之通知函併附相
關資料，已於 97 年 6 月 1 8 日合法送達上訴人，其亦出
席臺北市政府於 97 年 6 月 30 日、 7 月 1 日召開之土
地區段徵收說明會，是上訴人於 97 年 7 月 4 日為甲地贈
與行為時，顯已知悉甲地將納入臺北市北投士林科技園區區
段徵收範圍，及臺北市政府即將公告實施區段徵收之事實。
上訴人形式上雖以農地贈與方式贈與甲地，符合遺贈稅法第
20 條第 1 項第 5 款不計入贈與總額之規定；實質上卻係
藉由甲地之贈與行為，使周永裕無償取得較多折算地價補償
費之權利。上訴人將已預知短期內可領得較高價額抵價地補
償費權利，透過迂迴手段贈與周永裕，並經其於 98 年 1
月 1 2 日申請臺北市政府發給北投士林科技園區區段徵收
抵價地，顯見其有允受上訴人贈與抵價地補償費權利之意，
符合遺贈稅法第 4 條第 2 項規定課徵贈與稅要件。從而被
上訴人以臺北市政府於 98 年 6 月 26 日就甲乙地分別核
准發給周永裕及上訴人抵價地價值之差額 62,488,700 元，
認屬上訴人對於周永裕之贈與，核定上訴人 98 年度贈與總
額 62,488,700 元，贈與淨額 60,288,700 元，應納稅額
6,028,870 元，於法並無不合。（二）上訴人與周永裕相互
贈與甲乙地時，已知悉該土地即將被徵收之事實，足見其係
透過甲乙地贈與行為之形式安排，實質上使周永裕可多取得
抵價地補償費之權利價值 62,488,7 00 元，與上訴人將抵
價地折算地價補償費之權利價值 62,488 ,700 元贈與無異
。是被上訴人以「臺北市北投士林科技園區區段徵收土地所
有權人地價補償費歸戶清冊」資料，按甲、乙地折算抵付地
價補償費 73,218,450 元及 10,729,750 元之差額
62,488,700 元，認屬上訴人 98 年度之實質贈與，而非贈
與不動產。而上訴人藉由贈與免徵贈與稅之土地，將標的價
值相差懸殊之土地互為贈與，以迂迴方式達到上訴人實質贈
與應稅財產予其弟之情事，復因上訴人未依經濟事實關係辦
理 98 年度贈與稅申報，事後亦未補行申報，有應注意、能
注意而不注意之過失，尚難託詞已揭露贈與人、受贈人、贈
與標的、贈與時間等資訊於申報書及其附件中，而予免責，
自應論罰。且其贈與之財產非屬不動產、車輛、上市或在證
券商營業處所買賣之有價證券，依納稅額 6,028,870 元裁
罰 1 倍於法有據等語，資為抗辯。
四、原判決係以：（一）上訴人於 97 年 6 月 18 日收受北市
府 97 年 6 月 17 日之區段徵收土地所有權人開會通知，
並參與臺北市政府召開之協議價購會議，故其於 97 年 7
月 4 日贈與甲地時，已知該地即將於 98 年間公告區段徵
收而無法繼續供農業使用，被徵收土地之所有權人得申請發
給抵價地或領取現金補償及徵收補償發放標準。上訴人贈與
甲地雖具農地贈與之形式，但該農地即將因區段徵收而無法
供農業使用，其既無法說明為何兄弟間財產平衡必須於 97
年 7 月 4 日贈與，則於此時間點贈與免稅農地欠缺合理之
理由，難謂係正常農地贈與。且受贈人於 97 年 8 月 12
日辦妥登記為所有權人，因甲地不可能再為農業使用，且於
98 年 1 月間經徵收後，可依個人意願選擇補償，故實質上
係受贈因徵收而受補償之權利，與上訴人原申報免稅之「農
地贈與」不同。從而被上訴人依臺北市北投士林科技園區區
段徵收土地所有權人地價補償費歸戶清冊資料，核算贈與標
的之價值，即屬有據。依臺北市政府 98 年 6 月 26 日核
發徵收甲、乙地應給抵價地折算地價補償費為 73,218,4 50
元及 10,729,750 元；顯見上訴人係藉由甲地之贈與行為，
使周永裕無償取得較多折算地價補償費 62,488,700 元之權
利。經核上訴人藉農地贈與方式，使其免去應負擔之贈與稅
，核屬稅捐規避行為。周永裕已於 98 年 1 月 12 日申請
發給區段徵收抵價地，經核准在案，可見其對於受贈有允受
之意。從而被上訴人依實質課稅原則，以臺北市政府 98 年
6 月 26 日核准發給甲乙地折算抵付地價補償費之差額
62,488,700 元，認屬上訴人 98 年度對周永裕之贈與，核
定其 98 年度贈與總額 62 ,488,700 元，贈與淨額
60,288,700 元，應納稅額 6,028,870 元，核無不合。（二
）上訴人於贈與稅申報書填載贈與日期為 97 年 7 月 4 日
，所有權贈與移轉契約書亦載明立約日期為 97 年 7 月 4
日，並非 97 年 5 月。上訴人雖於 97 年 5 月 27 日申請
農業用地作農業使用證明，但申請時點與贈與契約成立時點
無必然關係，申請證明書之後再贈與甚至不贈與，均無不可
，故申請農業使用證明不等於贈與成立，上訴人以其 97 年
5 月 27 日申請農業使用證明，主張贈與契約於 97 年 5
月成立，不足採信。又上訴人於 97 年 6 月 18 日收受臺
北市政府寄發之「臺北市北投士林科技園區區段徵收開發土
地取得協議價購會議暨區段徵收說明會」之通知函併附相關
資料，有送達證書影本可稽（係由其居住所大廈管理委員會
管理員王振興簽名代收），上訴人於收受該通知即足知悉甲
地屬區段徵收範圍之土地、補償方式及 98 年 1 月間公告
區段徵收，因此不論上訴人是否參加區段徵收說明會，其於
97 年 6 月 18 日收到通知即足以知悉甲地屬區段徵收範圍
之土地。況上訴人出席該說明會，有簽到資料可憑，會中說
明區段徵收程序及預計作業時程等情，上訴人主張於 98 年
1 月 5 日公告前不知甲地會被徵收，未參與說明會，均不
足採信。（三）上訴人藉贈與農地形式，使周永裕取得受贈
甲地經區段徵收後所得請求抵價地補償費權利，與其原申報
之「農地贈與」不同，依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定
，被上訴人本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與
稅之課徵。而上訴人就周永裕取得受贈農地區段徵收後所得
可供建築之抵價地補償費權利，並未於該贈與行為發生後
30 日內依稅捐稽徵法第 22 條、遺贈稅法第 24 條規定為
申報，本件核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算 30
日屆滿，被上訴人於 101 年將贈與稅核定通知書及繳款書
送達上訴人，未逾核課期間，亦無違反行政程序法第 121
條規定。另農業發展條例第 38 條之 1 第 1 項所定免徵贈
與稅之要件，須以贈與之標地為農地，且該農地須符合該規
定之情形而變更為非農業區土地為前提。甲地係經區段徵收
，並無上開條文所示由農業用地變更為非農業區土地之情形
，且係被上訴人以上訴人知悉甲地屬科技園區之區段徵收範
圍，已經不可能再供農業用途，卻藉由形式上農地贈與免稅
行為之安排，使周永裕取得甲地所有權，於區段徵收後得選
擇可供建築之抵價地補償費權利，爰依稅捐稽徵法第 12 條
之 1 規定，按實質課稅原則，核定本件贈與稅。本件情形
與上揭農業發展條例情形不同，自無從為相同處理。（四）
上訴人贈與甲地行為，雖形式上符合遺贈稅法第 20 條第 1
項第 5 款贈與農地不計入贈與總額之規定，惟上訴人於贈
與前即已知悉甲乙地係屬科技園區之區段徵收範圍內土地，
不可能繼續供農地使用，其與周永裕互相贈與免徵贈與稅之
甲乙地，而其價值相差懸殊，藉此使周永裕取得價值較高之
甲地所有權，進而因區段徵收而可得選擇全部領取現金補償
，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償、部分申請
發給抵價地之補償，顯與農地移轉免稅之意旨不符。被上訴
人以上訴人藉免稅農地之形式，實質上，使受贈人取得甲地
區段徵收補償之權利，是項權利屬遺贈稅法第 4 條第 2 項
規定之贈與範圍，且周永裕允受系爭抵價地權利之贈與時，
上訴人復未依法申報，顯係出於逃漏其應納稅捐之主觀故意
而為，縱非故意亦難謂無過失，自應裁罰。被上訴人依裁罰
倍數表規定，裁罰 1 倍，核屬有據。又周永裕受贈甲地後
，因區段徵收而取得補償權利，並選擇全部發給抵價地，其
受贈實質為補償權利而非不動產（抵價地），上訴人主張依
裁罰倍數表裁罰 0.5 倍，為不可採。是以被上訴人以上訴
人未依規定辦理 98 年度贈與稅申報，按核定應納稅額
6,028,870 元裁罰 1 倍，即無不合。（五）綜上，原處分
（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不
合，上訴人訴請撤銷，為無理由等詞，資為論據，駁回上訴
人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：（一）97 年間
上訴人之父母已年邁重病，為避免原不公平之贈與影響日後
兄弟間感情，要求上訴人與周永裕儘快將土地相互贈與，2
人遂於 9 7 年 5 月間協議互為農地贈與，並無避稅之考量
。原判決對此有利上訴人之證據未為否認及質疑，卻以「上
訴人無法說明為何兄弟間財產平衡必須於 97 年 5 月間贈
與，故於此時間點贈與免稅農地欠缺合理之理由，實難謂係
正常農地贈與。」為由駁回，有判決不備理由之違法。又上
訴人為贈與時，家族成員並未知悉甲乙地將有被徵收情事，
倘上訴人有避稅意圖，上訴人父親周志榮名下同為徵收範圍
之北投區文林段 2 小段第 147 號等 3 筆土地，亦應同時
間贈與上訴人及周永裕才對，顯見本件贈與並無避稅之考量
。原判決對此有利上訴人之證據，未論證有何不可採之處，
率認上訴人贈與行為屬租稅規避行為，有判決不備理由及違
反行政程序法第 189 條之違法。（二）申請農地農用證明
書既費時、花錢且有效期之問題，若非贈與契約已成立在前
，上訴人應無先申請農地農用證明之理。上訴人為履行 97
年 5 月成立贈與契約之物權移轉登記之必要作為，亦符合
不動產贈與物產權移轉之先後順序邏輯。原判決稱「申請時
點與贈與契約成立時點無必然關係，申請農業使用證明不等
於贈與成立」顯與一般經驗法則有違。又 97 年 8 月 1 日
受任代書申報不課徵土地增值稅時，因知上訴人與周永裕互
贈農地並未簽署書面契約，且稅捐稽徵處並不要求提示私契
，為避免淪為逾期登記被罰，於公示物權契約隨手填上立約
日期 97 年 7 月 4 日，惟本件贈與契約成立日為 97 年 5
月，該 97 年 7 月 4 日並非真正之贈與契約成立日。原判
決認上訴人主張不可採，即與申報土地增值稅及所有權移轉
土地登記時，稅捐機關並未要求檢附私契，係要求提示物權
公示契約，且公示契約日期通常未要求與私契一致的經驗法
則不符。原判決除有認定事實未依證據之違法外，並因贈與
日期認定錯誤，致有應適用遺贈稅法第 20 條第 1 項第 5
款規定而不適用之違法。（三）97 年 5 月間贈與契約成立
、生效時，北投區公所、稅捐稽徵機關及被上訴人均核上訴
人贈與之土地屬農地。至於農地移轉所有權後，受贈人周永
裕以何種方式取得徵收補償，乃其基於所有權人之權利行使
，與上訴人無涉，自無因受贈人事後申請發給抵價地，據認
其係允受贈與抵價地，而害及應適用遺贈稅法第 20 條第 1
項第 5 款規定之理。北市府 97 年 6 月 17 日函所載之
93 年 5 月經內政部通過之細部計畫，未經核定發布實施，
純屬機關內部研議文件，一般民眾無從得知區段徵收範圍。
而該函是區段徵收範圍內土地所有權人首次收到臺北市政府
發出之有關該區段徵收相關範圍、程序作業時程之通知，在
此之前別無其他通知，上訴人自無可能知悉甲地將列入徵收
範圍及被徵收土地之地價補償額。況縱然 97 年 6 月區段
徵收說明會手冊有揭示預計在 98 年 1 月公告實施區段徵
收，然在區段徵收公告實施前，亦無從確定區段徵收範圍。
被上訴人基於行政一體尚且不知贈與之甲地是否確定徵收，
卻於事後主觀臆測上訴人贈與時即知悉該農地確定徵收情事
，顯與經驗及論理法則相違。另上訴人於原審即主張未出席
土地區段徵收說明會，亦未於簽到表上簽名，原審對上訴人
上開主張均未提出質疑，亦未要求上訴人當場簽名，驗證上
訴人主張真偽，即應認上訴人之主張為真。惟原判決卻仍認
上訴人收到通知後曾到場參加說明會，有簽到資料可憑等語
，除有突襲裁判之情事外，亦違反行政訴訟法第 125 條及
行政程序法第 189 條第 1 項規定。（四）依農業發展條例
施行細則第 14 條之 1 規定，若農地已變更為非農業用地
情形下，於已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施區
段徵收，於公告實施區段徵收計畫前，如果仍作農業使用之
土地，贈與民法第 1138 條所定繼承人者，經取得農業主管
機關核發該土地作農業使用證明書者，仍得適用農業發展條
例第 38 條第 2 項規定免徵贈與稅，甲地於贈與時仍為農
業用地，依舉重明輕原則，自得適用農業發展條例第 38 條
第 2 項規定免徵贈與稅。稅捐稽徵法第 21 條第 2 項所稱
「另發現應徵之稅捐」，係指發現另一單獨發生，未經查核
，應併計當年度已申報贈與額之贈與行為而言。被上訴人就
業經其實質審查之單次贈與行為，為 2 次租稅評價，自無
該法之適用。至本院 58 年判字第 31 號判例係所得稅申報
案件，與本件為贈與稅有別，不能援引適用。原判決執稅捐
稽徵法第 21 條第 2 項及本院上揭判例據以駁回上訴人之
訴，適用法規顯有不當之違法。另被上訴人未廢止或撤銷
97 年 8 月 11 日免稅處分，即於 101 年 5 月 10 日另為
處分，亦顯違反行政程序法第 110 條第 3 項、第 117 條
、第 123 條等規定。（五）上訴人贈與甲地，屬遺贈稅法
第 20 條第 1 項第 5 款及農業發展條例第 38 條第 2 項
規定之免徵贈與稅之贈與農地行為，自不應處罰。況上訴人
因信賴被上訴人核發之贈與稅不計入贈與總額證明，認為已
完成贈與稅申報程序，縱未依規定就被上訴人所認定之贈與
標的為申報，亦無故意或過失，依行政罰法第 7 條第 1 項
規定，仍不應處罰。縱認本件贈與屬租稅規避行為，稅捐稽
徵法第 12 條之 1 第 6 項規定僅賦予被上訴人得為稅額之
調整，並無處罰之文字，依處罰法定主義，被上訴人自不得
處罰上訴人。原判決就罰鍰部分駁回上訴人之訴，有違稅捐
稽徵法第 12 條之 1 及行政罰法之規定。另甲地經臺北市
政府區段徵收後，受贈人選擇發回抵價地，其最後實質上得
到的是抵價地，並非抵價地補償費，亦非被上訴人所稱之抵
價地權利。徵收補償價格僅是抵價地尚未撥付前之評價價額
，並非受贈人終局取得之財產標的。被上訴人不能稱係依經
濟實質課稅，卻又不認定抵價地才是受贈最終取得之財產。
抵價地實質上屬不動產，僅能裁罰 0.5 倍。原判決稱周永
裕基於受贈甲地後因徵收而取得補償權利，而選擇全部申請
發給抵價地，其受贈實質為補償權利而非不動產云云，顯有
違法等語。
六、本院查：
壹、駁回部分（即本稅部分）：
（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值
之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給
予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財
產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價
為準；……。」「左列各款不計入贈與總額︰……五作農
業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第 1138 條
所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。
……」遺贈稅法第 4 條第 1 項、第 2 項、第 10 條第
1 項、第 20 條第 1 項分別定有明文。次按「涉及租稅
事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該
法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原
則為之。」亦經司法院釋字第 420 號解釋在案。是以，
納稅義務人基於獲得租稅利益或意圖減少、免除稅捐負擔
，濫用法律形式自由，以異常之法律形式行為，實質上達
成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕
或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔，規避租稅構
成要件之該當之情形，依上開司法院釋字第 420 號解釋
意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為
，但其行為之安排異於常情，即為合法行為之濫用，為貫
徹憲法第 7 條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租
稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其
所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。
（二）又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證
據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事
實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違
背法令之情形。經查上訴人於 97 年 6 月 18 日收受北
市府 97 年 6 月 17 日函及有關土地區段徵收說明會之
相關資料，即已知悉臺北市政府已將甲乙地納入臺北市北
投士林科技園區區段徵收範圍，並即將公告實施區段徵收
，其於 97 年 7 月 4 日與周永裕簽訂贈與移轉契約書，
將甲地贈與周永裕，周永裕則將所有乙地贈與上訴人，雙
方於 97 年 8 月 11 日辦理贈與稅申報，被上訴人原認
符合遺贈稅法第 20 條第 1 項規定，於同日核發贈與稅
不計入贈與總額證明書，97 年 8 月 12 日辦妥登記為所
有權人，臺北市政府於 98 年 1 月 5 日為徵收公告，並
因上訴人及周永裕就甲乙地之徵收為發回抵價地之請求，
於 98 年 6 月 26 日分別核准發給周永裕及上訴人抵價
地價值為 73,218,450 元、10 ,729,750 元，其差額為
62,488,700 元等情，為原審經調查證據、言詞辯論後，
依法認定之事實。原判決並明確論述其事實認定之依據及
得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。
（三）上訴人雖指摘原判決違背法令。惟查：（1）上訴人對上
開事實經過並無爭議，僅主張其與周永裕間之贈與契約於
97 年 5 月間即成立、生效，97 年 7 月 4 日之書面契
約乃為履行贈與債權契約而為之物權行為，立約之前，對
於甲乙地即將由臺北市政府納入徵收範圍並為公告乙節並
不知情云云。然依上訴人之復查申請書及訴願書所載內容
，其主張之贈與日期均係 97 年 7 月 4 日，原判決已就
上訴人於訴訟階段主張訂約日期為 97 年 5 月何以不足
採之論證取捨等事項詳為論斷，並無未依證據認定事實或
理由不備之情事。又上訴人否認有出席參加土地徵收說明
會，並主張簽到表上非其簽名。然原判決已論及無論上訴
人是否出席說明會，其既於 97 年 6 月 18 日收受北市
府 97 年 6 月 17 日函及有關土地區段徵收說明會之相
關資料，則其於 97 年 7 月 4 日與周永裕簽定贈與契約
時，即已知悉臺北市政府已將甲乙地納入臺北市北投士林
科技園區區段徵收範圍，並即將公告實施區段徵收之事實
。況依一般社會經驗法則，主管機關辦理土地徵收說明會
時，僅會通知相關之土地所有權人，出席參加者亦為土地
所有權人或其代理人，故出席者實無冒名簽署他人名義之
必要，原判決雖僅述及簽到表上有上訴人之簽名，即認其
有出席說明會，致理由有欠周延，然不影響其事實認定之
結果，上訴人此部分之指摘，亦無足取。上訴人執詞指摘
原判決違反行政程序法第 125 條、第 1 89 條規定，並
有未依證據認定事實或理由不備之違法，無非係重述其在
原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀歧
異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職
權之行使為指摘，核無足採。（2）眾所周知，土地經徵
收後，得依法取得補償費或請求發還抵價地，如前所述，
上訴人知悉臺北市政府已將甲地納入科學園區範圍並將公
告徵收，而意圖免除贈與稅，利用贈與農地之形式安排，
將甲地贈與周永裕，令其因而取得發還抵價地之請求權，
原判決據以認定其利用贈與農地之形式安排，實質上達到
贈與周永裕請求抵價地之權利，構成租稅規避，而維持被
上訴人依實質課稅原則調整前開租稅規避行為之處分，並
非課稅後另行發現其他應徵稅捐之情形，亦非撤銷授益處
分，上訴人指摘原判決違反行政程序法第 110 條第 3 項
、第 117 條、第 123 條等規定，並有適用法規錯誤之情
事，亦非有據。
（四）綜上，原判決此部分認事用法並無違誤，並已明確論述其
事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張
如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適
用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦
無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由
不備等違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決此部分違
背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
貳、廢棄部分（即罰鍰部分）：
（一）原判決以上訴人贈與甲地予周永裕，雖形式上符合遺贈稅
法第 20 條第 1 項第 5 款贈與農地不計入贈與總額之規
定，惟上訴人於贈與前即已知悉甲地係屬科技園區之區段
徵收範圍內土地，藉此使周永裕取得價值較高之甲地所有
權，進而因區段徵收而可得選擇全部領取現金補償，或全
部申請發給抵價地，或部分領取現金補償、部分申請發給
抵價地之補償，與農地移轉免稅之意旨不符。故上訴人係
藉贈與免稅農地之形式，實質上，使周永裕取得甲地區段
徵收補償之權利，是項權利屬遺贈稅法第 4 條第 2 項規
定之贈與範圍，且周永裕允受系爭抵價地權利之贈與時，
上訴人復未依法申報，顯係出於逃漏其應納稅捐之主觀故
意而為，縱非故意亦難謂無過失，自應裁罰，固非無見。
（二）惟行政罰依行政罰法第 7 條第 1 項「違反行政法上義務
之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」規定，需行為
人具有「故意或過失」之主觀要件，並有「違反行政法上
義務之行為」之客觀要件，始該當上開行政罰之要件，行
政機關始得裁罰。從而，行政機關應就行為人具有上開主
觀及客觀要件應分別判斷，並舉證證明，不能以行為人有
違反行政法上義務之客觀行為，即推論出該行為係出於「
故意或過失」。本件既屬納稅義務人意圖減少或免除稅捐
負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達
成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕
或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔之租稅規避行
為，納稅義務人選擇之法律形式行為係屬合法，僅其行為
之安排異於常情致被評價為濫用合法行為而已，從而僅是
納稅義務人與稅捐機關對該合法行為之評價不同，除非納
稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全
陳述義務，致稅捐機關無從就其行為判斷是否構成租稅規
避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認其有逃漏
稅捐之故意或過失。上訴人贈與甲地予周永裕，是否等同
贈與抵價地權利，乃屬法律評價，原判決單以上訴人未為
構成租稅規避之評價而未申報贈與稅，認定上訴人有故意
或過失責任，亦嫌速斷，自有適用行政罰法第 7 條第 1
項規定不當之情事；另原判決先論斷上訴人未依法申報，
係出於逃漏其應納稅捐之主觀故意而為，嗣後又謂上訴人
縱非故意亦難謂無過失，其理由似有矛盾。上訴意旨指摘
此部分違背法令，求予廢棄，應認有理由。另上訴人是否
具有故意過失，須由原審法院調查事實始能判斷，自應將
原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴
訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條
第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 許 金 釵
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日
書記官 吳 建 玲
資料來源：
司法院
最高行政法院裁判書彙編（105年1月至12月）第 91-107 頁