裁判字號：
最高行政法院 108年度判字第19號 行政判決
裁判日期：
民國 108 年 01 月 10 日
案由摘要：
土地增值稅事件
最高行政法院判決 108年度判字第19號
107年12月21日辯論終結
上 訴 人 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧
訴訟代理人 蘇惠娟
被 上訴 人 財團法人義守大學
代 表 人 林志龍
被 上訴 人 財團法人高雄市私立義大國際高級中學
代 表 人 林義守
共 同
訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國 106 年 8
月 9 日高雄高等行政法院 105 年度訴字第 326 號判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人財團法人高雄市私立義大國際高級中學〔原名財
團法人高雄縣私立慈恩國民小學（下稱慈恩國小），民國
90 年 12 月 6 日更名為財團法人高雄縣私立義大國民中小
學，92 年 4 月 22 日更名為財團法人高雄縣私立義大國際
中小學，93 年 1 月 16 日更名為財團法人高雄縣私立義大
國際國民中小學，96 年 10 月 17 日更名為財團法人高雄
縣私立義大國際高級中學，101 年 7 月 12 日更名為財團
法人高雄市私立義大國際高級中學，下稱義大高中〕及被上
訴人財團法人義守大學（下稱義守大學）分別於 86 年至
88 年間分次受贈取得各該贈與人贈與坐落高雄市○○區○
○○段 27-3 地號等 13 筆土地〔以下統稱系爭土地，被上
訴人義大高中受贈土地明細詳如原審 105 年度訴字第 326
號判決（下稱原判決）附表一所示、被上訴人義守大學受贈
土地詳如原判決附表二所示〕，並於「申報移轉現值」欄所
揭日期向上訴人申報系爭土地之移轉現值，前經上訴人依土
地稅法第 28 條之 1 規定核定免徵土地增值稅（下稱系爭
免徵處分），並辦竣土地所有權移轉登記在案。嗣上訴人所
屬鳳山分處（下稱鳳山分處）辦理 103 年度社會福利事業
及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制清查作業時，
發現被上訴人變更捐助章程規定，致使章程內容與土地稅法
第 28 條之 1 第 2 款規定不符，乃分別以 104 年 2 月 9
日鳳稅分增字第 1048320263 號、第 1048320264 號及 104
年 6 月 26 日鳳稅分增字第 1048385266 號函請被上訴人
於期限內恢復符合免徵土地增值稅之章程內容，並告知若未
於期限內修正，即依規定追補原免徵之稅額。被上訴人遲未
辦理恢復原章程規定，鳳山分處遂分別以 104 年 7 月 16
日高市稽鳳增字第 1048386607 號、第 1048386600 號函檢
送土地增值稅繳款書，向被上訴人義大高中追補原免徵之土
地增值稅計新臺幣（下同）22,539,246 元、向被上訴人義
守大學追補原免徵之土地增值稅 5,248,922 元。被上訴人
不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，續提行
政訴訟，為原審法院以原判決撤銷訴願決定及原處分（復查
決定含原核定處分），上訴人遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以︰（一）系爭免徵處分未有附款之記
載，難謂該處分附有解除條件。鳳山分處列冊保管僅屬行政
管理措施，與判斷處分是否有附款係屬二事，上訴人稱系爭
免徵處分附有解除條件，有悖於行政程序法第 5 條、第 96
條第 1 項第 3 款規定。（二）被上訴人於 86 年至 88 年
間分別受贈系爭土地，符合土地稅法第 28 條之 1 免徵土
地增值稅要件，系爭免徵處分屬合法授益處分，未經廢止前
，不得逕對被上訴人追補土地增值稅。若認被上訴人義大高
中於 92 年間、被上訴人義守大學於 94 年間變更章程，不
符土地稅法第 28 條之 1 免徵要件，致系爭免徵處分因解
除條件成就而失效，上訴人核課權之行使亦應自前開變更章
程時起算，不論核課期間為 5 年或 7 年，本件皆已逾期。
上訴人主張核課期間應自 103 年其發現被上訴人修改章程
時起算，違反稅捐稽徵法第 21 條本旨。至上訴人所引財政
部 98 年 7 月 20 日台財稅字第 09800237550 號函釋（下
稱 98 年 7 月 20 日函釋），依財政部 101 年 11 月 13
日台財稅字第 101040520 號令，自 102 年 1 月 1 日起不
再援用。另現行私立學校法第 10 條關於捐助章程變更應經
主管機關核定之規定係 97 年修正，修正前主管機關對於捐
助章程之管理，係適用民法第 61 條第 2 項規定，以備案
方式處理。被上訴人義大高中之前身義大國際中小學於 92
年 4 月間變更捐助章程，經高雄縣政府准許後，並經臺灣
高雄地方法院（下稱高雄地院）92 年度聲字第 526 號裁定
准予變更。被上訴人義守大學於 94 年 7 月間經教育部准
許後，亦經高雄地院 94 年度聲字第 1146 號裁定准予變更
在案。被上訴人章程關於剩餘財產歸屬事項，既已分別於
92 年、94 年發生變更效力而開始起算核課期間，上訴人於
104 年作成原處分顯已逾越核課期間等語。並聲明：撤銷訴
願決定及原處分。
三、上訴人則以︰（一）系爭土地中 26-43 地號土地原所有權
人偉鈜投資開發股份有限公司（下稱偉鈜公司）、26-40、
26-44 地號土地原所有權人燁宏企業股份有限公司（下稱燁
宏公司），將土地贈與被上訴人義守大學，並分別於 86 年
11 月 18 日及 28 日申報移轉現值，經依土地稅法第 28
條之 1 規定核予免徵土地增值稅在案。另 27-3、27-4、
27-5、27-14、27-16、27-17 地號土地原所有權人係被上訴
人義守大學，26-20 地號土地原所有權人係偉鈜公司，
26-23 地號（95 年與同地段 27-6、27-7 地號土地合併後
，分割新增 26-246 與 26-460 地號）土地原所有權人係燁
宏公司，分別將上開土地贈與被上訴人義大高中之前身慈恩
國小，並各於 87 年 6 月 4 日、88 年 1 月 29 日、88
年 6 月 3 日向鳳山分處申報移轉現值，依土地稅法第 28
條之 1 規定核予免徵土地增值稅在案。（二）被上訴人義
守大學 86 年 10 月 24 日所定捐助章程第 8 條及慈恩國
小 86 年 9 月 17 日所定章程第 8 條，均符合土地稅法第
28 條之 1 免徵土地增值稅要件。鳳山分處辦理 103 年度
社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制
清查作業時，發現被上訴人義守大學於 94 年 7 月 7 日修
正章程第 8 條、被上訴人義大高中於 101 年 6 月 25 日
修正章程第 32 條，其內容均已變更，與土地稅法第 28 條
之 1 第 2 款規定不符，經分別函請恢復符合免徵土地增值
稅之章程內容未果，遂向被上訴人義守大學追補原免徵之土
地增值稅 5,248,922 元、向被上訴人義大高中追補原免徵
之土地增值稅 22,539,246 元。（三）上訴人依土地稅法第
28 條之 1 第 2 款作成系爭免徵處分，寓有以「法人章程
『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有
」為解除條件之意，與明確性原則無違，有否記載應不影響
其效力。財政部 98 年 7 月 20 日函釋闡釋稅捐稽徵機關
就是類免徵土地增值稅之處分，其解除條件於受贈土地所有
權人「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當
地地方政府所有」時業已成就，是系爭免徵處分因被上訴人
章程變更，解除條件成就而失其效力，無行政程序法廢止授
益處分規定適用之餘地。（四）財政部 99 年 9 月編訂之
土地增值稅稽徵作業手冊明定「再變更恢復原章程規定，其
賸餘財產仍歸屬當地地方政府，可免再補徵原免徵之土地增
值稅」，則核課期間之起算難逕謂自章程變更核定日起算，
且章程內容之修改源於受贈學校，稅捐機關難以即時掌控相
關訊息，如以章程變更核定日作為核課期間起算時點，對照
前開變更恢復原章程規定即可免再補徵原免徵土地增值稅之
規範，顯失衡平公允。況核課期間應以「稅捐稽徵機關處於
可核定應納稅額之地位」為前提，始可起算，倘原經核定免
徵，事後擅自變更免徵事實要件而未陳報，致妨礙稅捐稽徵
機關查明稅捐構成要件內容，增加正確核課稅捐之困難者，
當自稅捐稽徵機關可得認定稅捐構成要件內容時，始為稅捐
稽徵機關行使核課權之始點。鳳山分處 103 年始發現被上
訴人義守大學於 94 年 7 月 7 日修正章程第 8 條、被上
訴人義大高中於 101 年 6 月 25 日修正章程第 32 條，內
容均已變更，與土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規定不符，
迨 104 年 7 月 16 日向被上訴人追補原免徵之土地增值稅
應無逾越核課期間情事等語，資為抗辯，並求為判決駁回被
上訴人在原審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分，係以：（一）系爭土地均係
以符合土地稅法第 28 條之 1 各款規定，始由稽徵機關為
免徵處分並加以管制，如不符規定，則不予免徵並應追補土
地增值稅；上訴人作成系爭免徵處分時，寓含以「法人章程
『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有
」為解除條件之附款，該處分於解除條件成就時失其效力。
被上訴人分別於 92 年及 94 年將捐助章程關於賸餘財產歸
屬為內容之變更，致與土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規定
未符，解除條件已成就，系爭免徵處分因之失其效力，上訴
人無庸再為廢止即得逕為追補土地增值稅之處分。（二）被
上訴人捐助章程關於賸餘財產之歸屬，涉及組織及管理等重
要內容之變更，經高雄地院分別以 92 年度聲字第 526 號
裁定、94 年度聲字第 1146 號裁定准予變更，其章程變更
已生效力，被上訴人其後無關賸餘財產歸屬之章程修訂而報
經主管教育機關核定，不影響已修訂章程之效力。私立學校
法第 10 條第 2 項關於變更捐助章程「應經法人主管機關
核定」之規定，係於 97 年 1 月 16 日修正增訂，無溯及
既往效力，從而追補系爭土地增值稅之核課期間應自章程變
更發生效力時起算。（三）上訴人自變更章程經法院裁定准
許起，即處於得追補系爭土地增值稅之狀態，核課期間應自
被上訴人變更章程經核備之日起算，則迄 97 年 4 月 30
日或 99 年 7 月 26 日屆滿 5 年（以稅捐稽徵法第 21 條
第 1 項第 3 款核課期間 7 年計算，亦各於 99 年 4 月
30 日或 101 年 7 月 26 日屆滿 7 年），上訴人遲至 104
年 7 月 16 日始作成追補土地增值稅之處分，已逾核課期
間，自不得再向被上訴人補徵土地增值稅。財政部 98 年 7
月 20 日函釋係賦予稽徵機關於補徵前給予受處分人輔導改
正之措施，與核課期間之起算係屬二事。上訴人以該函釋認
核課期間應自上訴人發函被上訴人改正，被上訴人不遵時，
始起算核課期間，並無可採。系爭土地增值稅之補徵已逾核
課期間，原處分發單補徵顯有違誤，復查決定及訴願決定未
予糾正均有不合，被上訴人訴請撤銷為有理由，應予准許等
語，資為其論據。
五、上訴意旨略謂：（一）稅捐機關依土地稅法第 28 條之 1
核准免徵土地增值稅之行政處分，乃為確保土地稅法第 28
條之 1 免稅要件之持續履行，即以「『未』符合土地稅法
第 28 條之 1 規定」之解除條件為附款，使其處分於條件
成就時失其效力。又土地稅法第 28 條之 1 之立法理由，
乃在鼓勵私人捐贈土地興學，為防杜流弊，同法施行細則第
43 條訂有稅捐機關對於核准免徵土地增值稅案件應予永久
列管之規定，倘經檢查有不符合土地稅法第 28 條之 1 或
發生同法第 55 條之 1 規定情形者，即應補稅或依法裁罰
。換言之，作成免稅處分後，如經查得不符合土地稅法第
28 條之 1 免稅要件，卻未予補徵稅款，即無列管之必要，
亦有違土地稅法第 28 條之 1 免稅規定之立法意旨。因此
，稅捐機關依土地稅法第 28 條之 1 規定核准免徵土地增
值稅之行政處分，實寓含以「法人章程『未』載明法人解散
時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之解除條件為附款
。本院 99 年度判字第 46 號判決亦同此見解。據此，為確
保土地稅法第 28 條之 1 免稅要件之持續履行，即應以「
『未』符合土地稅法第 28 條之 1 規定」作為核准免徵處
分之解除條件，以防杜流弊。又依土地稅法第 55 條之 1
規範內容可知，舉凡違反同法第 28 條之 1 規定意旨者，
至少須追補應納之土地增值稅，情節嚴重者更予以裁處罰鍰
，可見土地稅法第 28 條之 1 第 2 款乃為附解除條件規定
之真締。（二）私立學校法與土地稅法，各有不同之立法精
神及目的。為符合土地稅法第 28 條之 1 第 2 款免稅要件
，私立學校解散後賸餘財產之歸屬方式，即應與該規定為相
同內容規範；倘修訂章程內容而不符合土地稅法第 28 條之
1 第 2 款規定，縱係配合私立學校法相關規定而修正，仍
無法認與土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規定相符。再者，
土地稅法第 28 條之 1 第 2 款免稅要件「私立學校賸餘財
產歸屬（捐贈）當地地方政府」，係源於同法第 28 條規定
，私立學校賸餘財產歸屬（捐贈）地方政府以外之私立學校
或其他財團法人時，因與土地稅法第 28 條規範「受贈對象
須為各級政府」之免稅規定不符，無法免徵土地增值稅。是
以，倘私立學校之賸餘財產歸屬（捐贈）地方政府以外之私
立學校或其他財團法人，亦認與土地稅法第 28 條之 1 第
2 款規定相符而得免徵土地增值稅，將與同法第 28 條規定
相衝突，基於相同立法體系之連貫性，應不得如此造法而產
生不同法條間之互相衝突現象。（三）綜觀土地稅法第 28
條、第 28 條之 1 及第 55 條之 1 立法意旨，依據土地稅
法第 28 條之 1 規定作成免徵土地增值稅處分時，附有受
贈土地所有權人「法人章程未載明法人解散時，其賸餘財產
歸屬當地地方政府所有」之解除條件，係屬法定而非意定。
另依財政部 103 年 4 月 11 日台財稅字第 10304007410
號函釋、本院 99 年度判字第 46 號判決，上訴人主張「被
上訴人變更章程而與土地稅法第 28 之 1 第 2 款規定不符
，該免徵處分因解除條件成就而失其效力」，洵屬有據。（
四）依民法第 99 條第 2 項規定，私立學校修訂章程而不
符合土地稅法第 28 條之 1 規定，經教育部核定生效，該
核定生效日即為免徵處分失效及除斥期間起算之日。又依行
為時私立學校法第 10 條及第 75 條規定，私立學校捐助章
程暨賸餘財產歸屬方式，倘依董事會之決議處理，應報經教
育部審核許可或核定，方符合規定及發生效力。被上訴人義
大高中於 92 年 4 月間將章程第 8 條修訂，雖經高雄地院
於 92 年 5 月 1 日以 92 年度聲字第 526 號裁定准予變
更，惟未踐行「報經主管教育行政機關核定」之程序，迄至
101 年 6 月再次修正捐助章程，並將賸餘財產歸屬事項改
訂於第 32 條，始報經教育部於 101 年 7 月 12 日予以核
定，故系爭免徵處分係於所附解除條件於 101 年 7 月 12
日成就時失其效力。原判決引用民法第 62 條、第 63 條規
定，認被上訴人義大高中變更捐助章程，於 92 年 5 月 1
日經高雄地院裁定准予變更時即已發生效力，有判決不適用
私立學校法第 10 條、第 75 條規定之違背法令事由。（五
）系爭免徵處分於「法人章程『未』載明法人解散時，其賸
餘財產歸屬當地地方政府。」之解除條件成就時失其效力，
上訴人即得依法行使核課權，被上訴人修訂章程既經教育部
核備在案，核課期間起算點應分別為 101 年 7 月 12 日（
義大高中）、94 年 7 月 7 日（義守大學）。被上訴人原
檢附符合免稅規定之章程申請免徵土地增值稅，經上訴人據
之免稅後，卻逕自變更章程內容之做法，實有違誠信原則，
當適用稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 3 款 7 年核課期間
之規定，上訴人於 104 年 7 月 16 日以原處分追補被上訴
人義大高中土地增值稅 22,539,246 元，未逾 7 年核課期
間，縱使適用 5 年核課期間規定，亦不致經原判決撤銷。
原判決未斟酌私立學校法相關規定，以民法第 62 條、第
63 條規定作為判斷核課期間起算點之依據，亦有適用法規
不當之判決違背法令事由等語。並聲明：原判決廢棄。
六、本院經核原判決之結論並無違誤，茲論斷如下：
（一）按土地稅法第 28 條規定：「已規定地價之土地，於土地
所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有
土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」據此可知
，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，就土地自然漲價所
得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有
權移轉時加以課徵。而為鼓勵私人創辦社會福利事業及捐
獻土地興學，同法第 28 條之 1 明定：「私人捐贈供興
辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土
地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為
財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸
屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐
贈土地之利益。」又為避免假藉捐贈之名而行逃漏增值稅
之目的發生，同法第 55 條之 1 規定：「依第 28 條之
1 受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納
之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額 2 倍之罰鍰：
一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗
旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵
機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈
土地之利益者。」同法施行細則第 43 條第 3 項亦規定
：「依本法第 28 條之 1 核定免徵土地增值稅之土地，
主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建
卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第 55 條之 1
規定之情形。」用以監督並防免流弊。是以，私人捐贈供
依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅者，必須符
合土地稅法第 28 條之 1 所定 3 款免徵要件，且以該等
要件持續履行為必要，俾符立法者授與免徵土地增值稅之
稅捐優惠立法本旨。
（二）次按「（第 1 項）行政機關作成行政處分有裁量權時，
得為附款。無裁量權者，以法律有明文規定或為確保行政
處分法定要件之履行而以該要件為附款內容者為限，始得
為之。（第 2 項）前項所稱之附款如下：一、期限。二
、條件。三、負擔。四、保留行政處分之廢止權。五、保
留負擔之事後附加或變更。」為 88 年 2 月 3 日制定公
布、90 年 1 月 1 日施行之行政程序法第 93 條所明定
。系爭免徵處分之作成雖係在行政程序法施行前，然關於
行政處分之附款，於上開規定之前，已為學說及實務所採
用，是依行政處分附款之法理並參考將相關法理明文規範
之行政程序法第 93 條規定，稽徵機關依土地稅法第 28
條之 1 規定作成免徵土地增值稅處分，雖因無裁量權而
屬羈束處分，然其性質既屬授益處分，則為確保該授益處
分法定要件亦即土地稅法第 28 條之 1 所定 3 款免徵要
件之履行，尚非不得以免徵要件為內容而加附款。惟稽徵
機關作成免徵土地增值稅處分時加附款，乃屬法律行為之
一種，而法律行為以意思表示為要素，是其加附款應以意
思表示向處分相對人為之。
（三）經查，被上訴人分別於 86 年至 88 年間受贈取得如原判
決附表一、二所示之系爭土地，前經上訴人依土地稅法第
28 條之 1 規定作成系爭免徵處分在案，為原判決依法認
定之事實。上訴人雖主張系爭免徵處分附有以「法人章程
『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所
有」為解除條件之附款，並以土地稅法第 28 條之 1 為
附解除條件之規定，且為確保系爭免徵處分法定要件之履
行，參酌行政程序法第 93 條第 1 項後段亦得加此附款
，資為其論據。惟土地稅法第 28 條之 1 乃免徵土地增
值稅要件之規定，非屬法律授權行政機關得為附款之規定
，上訴人以該規定為行政程序法第 93 條第 1 項所稱「
法律有明文規定」得為附款者，顯有所誤。再稽之卷附系
爭免徵處分即上訴人核發之土地增值稅免稅證明書，其內
並無上訴人所稱解除條件之記載，亦無任何文字或相關記
載可據以解釋上訴人有附加前述解除條件之意思，上訴人
訴訟代理人於本院行言詞辯論時復自陳並無公文或證明書
上之文字可資認定附有附款，從而自難認系爭免稅處分附
有以「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬
當地地方政府所有」為解除條件之附款，上訴人前開主張
要非可採。至於上訴人所引財政部 103 年 4 月 11 日台
財稅字第 10304007410 號函釋，經核係針對大學財團法
人所有土地因合併而移轉為存續之學校財團法人所有，其
中部分屬大學受贈取得並經核准依土地稅法第 28 條之 1
規定免徵土地增值稅之土地應如何續予列管所為之釋示；
另本院 99 年度判字第 46 號判決，其個案情形則係依據
稽徵機關檢附免徵處分函文內相關文字記載並探求其真意
，而認該案免徵處分附有解除條件為附款。上開函釋及判
決情形與本案既不相同，自無從比附援引，上訴人據以援
用並資為系爭免徵處分附有解除條件之論據，亦有所誤。
（四）又依原判決認定之事實，被上訴人義守大學雖於 94 年 7
月 7 日、被上訴人義大高中於 92 年 4 月間，各自將原
於 86 年 10 月 24 日、86 年 9 月 17 日所定捐助章程
第 8 條關於「本財團法人解散清算後，所賸餘財產，應
歸屬地方自治團體作為辦理教育事業之用」之規定，修訂
變更為「本財團法人解散清算後，所賸餘財產，得依董事
會之決議，並報經主管教育行政機關核定，捐贈予私立學
校或辦理教育文化社會福利事業之財團法人，或各級政府
。但不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體。如不能定
其歸屬時，其賸餘財產歸屬於私立學校所在地之地方政府
。」惟查：
1.土地稅法第 28 條之 1 規定免徵土地增值稅，其目的既
係為鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，則該條
所定免徵要件，其第 2 款要求受贈人之章程須載明「法
人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」，依其立
法意旨，當係為防免受免徵優惠之受贈土地，於受贈人解
散清算後移轉私人而不再供社會福利事業或私立學校使用
，致與原給與免徵優惠之目的有違。因此，倘受贈人解散
時，依其章程關於賸餘財產歸屬之規定，受贈土地仍歸屬
社會福利事業或依法設立之私立學校財團法人，並繼續供
社會福利、教育使用，因與原給與受贈土地免徵優惠之目
的無違，與立法意旨亦無牴觸，即難謂不符土地稅法第
28 條之 1 第 2 款規定。
2.另關於私立學校解散清算後，其賸餘財產之歸屬應如何辦
理，私立學校法設有規定。該法於 63 年 11 月 16 日制
訂公布時，其第 71 條原規定：「私立學校解散清算後，
其剩餘財產之歸屬，依捐助章程之規定；捐助章程未規定
者，歸屬學校所在地之地方自治團體，作為辦理教育事業
之用。」嗣 86 年 6 月 18 日修正移列為第 75 條：「
私立學校解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依左列方式之
一辦理：一、依捐助章程之規定。捐助章程未規定者，歸
屬學校所在地之地方自治團體辦理教育事業之用。二、依
董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理
學校之用。」同條於 90 年 10 月 31 日再修正為：「（
第 1 項）私立學校解散清算後，其剩餘財產之歸屬，依
下列方式之一辦理。但不得歸屬於自然人或以營利為目的
之團體：一、依捐助章程規定。二、依董事會之決議，並
報經主管教育行政機關核定，捐贈予私立學校或辦理教育
文化社會福利事業之財團法人，或各級政府。三、不能定
其歸屬時，其剩餘財產歸屬於私立學校所在地之地方政府
。（第 2 項）各級政府運用前項私立學校之剩餘財產，
以辦理教育文化社會福利事業為限。」其立法理由並揭示
：「增列私立學校解散清算後賸餘財產可捐贈做為辦理教
育文化社會福利之財團法人，以使資源能持續作為公益性
之使用。」依上開私立學校法第 75 條修法歷程及被上訴
人修正前、後捐助章程之規定相互對照以觀，被上訴人主
張其變更章程關於賸餘財產歸屬之規定，係配合並依照
90 年 10 月 31 日修正之私立學校法第 75 條內容而為
，核非無據。
3.土地稅法第 28 條之 1 係於 78 年 10 月 30 日修正增
訂，其第 2 款文字用語雖未配合私立學校法前開規定之
修正而為修正，然是否符合該款所定免徵要件，其判斷除
應依據法條文義外，並應探求立法意旨與規範目的，上訴
人依據法條文義即認被上訴人變更後之章程規定與土地稅
法第 28 條之 1 第 2 款所定免稅要件不符，自有未洽。
再者，土地稅法第 28 條之 1 免徵土地增值稅之規定，
與同法第 28 條但書規定：「因繼承而移轉之土地，各級
政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免
徵土地增值稅。」二者目的及其事由均屬有別，上訴人將
上開規定混為一談，以土地稅法第 28 條之 1 第 2 款免
徵要件係源於同法第 28 條規定，而第 28 條已明定受贈
對象須為各級政府，據此而認土地稅法第 28 條之 1 第
2 款關於法人解散後賸餘財產歸屬對象僅以當地地方政府
為限，顯係出於對上開法律規定之誤解，亦不可採。
4.依前述被上訴人變更後章程規定可知，被上訴人解散後，
其賸餘財產不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體；如
由董事會決議捐贈時，捐贈對象亦僅限於私立學校、辦理
教育文化社會福利事業之財團法人或各級政府，且應報經
主管教育行政機關核定；如不能定其歸屬，賸餘財產即歸
屬於被上訴人學校所在地之地方政府。倘據此辦理賸餘財
產歸屬，系爭土地若非由受捐贈之私立學校、辦理教育文
化社會福利事業繼續供作相關使用，即係歸屬各級政府或
所在地地方政府，用以辦理教育文化社會福利事業，核此
與土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規定意旨及該條授與系
爭土地免徵土地增值稅之稅捐優惠立法目的尚屬無違，稽
之前開說明，即難謂被上訴人變更後之章程有關賸餘財產
歸屬規定與土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規定不符。至
於被上訴人嗣後若再變更章程關於賸餘財產歸屬之規定，
致與土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規定意旨不符，上訴
人於系爭土地依據章程規定辦理結果不再供社會福利事業
或教育事業使用時，仍得以被上訴人有未按捐贈目的使用
土地之情形，依土地稅法第 55 條之 1 第 1 款規定處理
，自屬當然，併此指明。
（五）綜上所述，上訴人以其作成系爭免徵處分時附有以「法人
章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政
府所有」為解除條件之附款，被上訴人分別於 94 年 7
月 7 日、92 年 4 月間變更捐助章程有關賸餘財產歸屬
之規定，致章程內容與土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規
定不符，並使解除條件成就為由，向被上訴人追補土地增
值稅 22,539,246 元（義大高中）、5,248,922 元（義守
大學），揆諸前開規定與說明，於法顯有未合，訴願決定
未予糾正，亦有未洽。又系爭免徵處分既未附有解除條件
，則本件關於系爭免徵處分如因條件成就而失其效力，補
稅之除斥期間應自何時起算之爭議即無論究必要。原判決
以系爭免徵處分附有以「法人章程『未』載明法人解散時
，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」為解除條件之附款
，該處分雖因條件成就而失其效力，然已逾核課期間，上
訴人發單補徵為不合法，而將原處分及訴願決定均予撤銷
，所執理由雖有未洽，惟其結論則無違誤，仍應維持。上
訴意旨猶執前詞並以原判決關於被上訴人修正變更捐助章
程之效力發生時點及核課期間起算時點認定有誤，本件未
逾核課期間為由，指摘原判決有適用法規不當之判決違背
法令情事，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第 255 條第
2 項、第 98 條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 張 國 勳
法官 程 怡 怡
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
書記官 莊 子 誼
資料來源：
最高行政法院
司法院公報 第 61 卷 3 期 257-271 頁
最高行政法院裁判書彙編（108年1月至12月）第 148-163 頁
行政程序法裁判要旨彙編（十六）（109年12月版）334-342 頁