裁判字號：
最高行政法院 96年度判字第1435號 行政判決
裁判日期：
民國 96 年 08 月 10 日
案由摘要：
請求退稅
最高行政法院判決 96年度判字第01435號
上 訴 人 三○木業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 何○芳
上列當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國95年1月17
日高雄高等行政法院94年度訴字第821號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年至91年度營利事業所得稅結算申報，原列報
其他收入帳載結算金額分別為87年：新台幣(下同)788,386
元,88年：776,804元、89年：745,215元、90年：762,267元
、91年：608,270元，其簽證會計師以上訴人應付長期借款
利息已逾二年尚未給付部分，分別為87年：64,105,020元、
88年：61,337,805元、89年：60,638,209元、90年：59,440
,012元、91年：59,433,750元，應依營利事業所得稅查核準
則(下稱查核準則)第108條之1規定，轉列其他收入科目，俟
實際給付時再以營業外支出列帳為由，自行依法調整轉列各
年度其他收入項目。案經被上訴人依其自行依法調整後金額
，分別為87年：64,893,406元、88年：62,114,609元、89年
：61,383,424元、90年：60,202,279元、91年：60,042,020
元書面審查核定在案。嗣上訴人分別以民國94年4月26日(94
)三○總字第0015號及94年5月6日(94)三○總字第0018號函
主張原申報時，簽證會計師適用法令錯誤，逕行調整其他收
入，致溢繳稅款等語，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還
溢繳之87年至91年度營利事業所得稅，案經被上訴人以94年
6月1日南區國稅審一字第0940098906號函復，以87年度已逾
申請退稅之期限、88至91年度尚無適用法令錯誤或計算錯誤
等由，否准所請。上訴人對上開函復否准退還88至91年度溢
繳稅款部分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張略謂：所得稅法第30條、商業會計法第54條
及60條等規定，並沒有明文規定逾二年尚未支付之費用，必
須轉列其他收入科目，課徵營利事業所得稅，是系爭應付而
「逾二年」尚未支付之利息支出本不屬所得稅法施行細則第
82條、查核準則第108條之1及民法第127條規定之範疇；且
查核準則第108條之1於92年1月14日以前尚無法源依據，而
現行以訂定所得稅法施行細則約束母法及有關法律規定及時
效，顯有下位法牴觸上位法之情形，並違反中央法規標準法
第11條規定；又依民法第126條規定利息之請求權消滅時效
為五年非二年，被上訴人逕依所得稅法施行細則第82條第3
項規定及查核準則第108條之1規定將上訴人逾期二年未付利
息轉列其他收入，顯違反民法第126條規定。況比較75年5
月16日修訂所得稅法施行細則第82條及查核準則第108條之1
之前後規定內容可知，現行修正後查核準則明顯限縮上訴人
權益；爰請判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成
退還上訴人88至91年度營利事業所得稅之行政處分等語。
被上訴人則以：查所得稅法施行細則係主管稅務機關，依法
律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定
細則，為執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項而訂定
，此由所得稅法施行細則第1條及所得稅法121條訂有明文可
知；而(行為時)查核準則係財政部本於最高財政主管機關之
職權，就其所適用之法令所為，均有拘束有關財稅機關之效
力，自難執民法消滅時效之規定指其為不當，此亦有改制前
行政法院77年度判字第741號判決可參；是上訴人主張上開
查核準則應於92年1月14日取得法律位階後才准適用，顯係
對法令之誤解。又上訴人原帳載數未實質表達上訴人各該年
度之所得情況，而上訴人簽證會計師將符合查核準則第108
條之1之系爭應付利息支出轉列其他收入，係真實顯示上訴
人各該年度之盈虧情形，而非因稅法關於設算規定所呈現之
收入假象；本件原處分並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按所得稅法
施行細則係主管稅務機關，依法律或有關法令規定意旨，就
各類稅款調查、審核及徵收訂定細則，為執行所得稅法有關
之細節性、技術性之事項而訂定，此由所得稅法施行細則第
1條及所得稅法第121條訂有明文可知。復按「行為時所得稅
法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入
總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，
明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實課稅、公平課
稅之目的。同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採
權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織
之每一年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈
虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。是以
於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發
生制之規定，應予調整使其合理。同法第49條第5項第2款、
第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾兩年
，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳
損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，
列為收回年度之收益，即此之故。同法施行細則第82條第3
項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而
尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營
業外支出列帳。』蓋因應付費用或損失逾二年猶未給付，已
非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確
之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與上引同法第49條
規定相配合，符合同法第24條規定之旨意，且無違同法第22
條規定之精神，足資適用。」此有最高行政法院91年度判字
第618號判決意旨可資參照。是所得稅法施行細則第82條，
係為配合所得稅法第49條規定，合理分配損益負擔，為符課
稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，並未逾越所
得稅法之規定或對人民之自由權利增加法律所無之限制，與
憲法第19條及中央法規標準法第11條之規定，尚無牴觸，且
與民法消滅時效規定無關。故本件上訴人主張所得稅法施行
細則第82條規定，有逾越所得稅法及民法消滅時效規定云云
，顯有誤解，不足為採。㈡次按「查核準則係依稅捐稽徵法
、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展
條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑
證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此
觀該查核準則第1條之規定自明。經查，國家對人民自由權
利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23
條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，
其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令
定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅
查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審
核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵
法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業
性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重
人民稅賦，與憲法尚無牴觸。是上訴人以上揭查核準則欠缺
法律授權之主張，並不可採，且亦不生查核準則是否會因行
政程序法第174條之1所規定逾二年未取得法律授權而失效。
」此有最高行政法院94年度判字第288號判決意旨可資參照
。是財政部所訂定之查核準則，既係規定有關營利事業所得
稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執
行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解
釋性、裁量性、或作業性之行政規則，揆諸前揭判決意旨，
並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲
法尚無牴觸。且亦不生查核準則是否會因行政程序法第174
條之1所規定逾2年未取得法律授權而失效之問題。顯見上訴
人訴稱查核準則應於92年1月14日取得法律位階後才准適用
，顯係對法令之誤解。另查核準則第108條之1規定：「營利
事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者
，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出
列帳。」亦僅係就營利事業機構有關未付之費用或損失，逾
二年而尚未給付者如何列帳，並未增加人民納稅之義務，亦
與民法第126條規定之時效消滅無關。足見上訴人此部分之
主張，亦不足採信。㈢本件上訴人簽證會計師將符合前揭查
核準則第108條之1所規定應轉列其他收入部分之金額予以調
整，轉列其他收入；故經此調整結果，實質上僅是將上訴人
帳載之利息支出(費用)顯示實際上並未支出之效果，是經此
調整後之數據，方真正顯示上訴人當年度之盈虧情形；亦即
上訴人當年度實質上確有其申報數所呈現之所得情況，而非
因稅法關於設算規定所呈現有收入之假象；換言之，反而應
是上訴人之帳載數並未實質表達上訴人公司之所得情況。是
上訴人此部分之主張，亦不足採信等由，駁回上訴人原審之
訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張略謂：㈠坊間稅○文化出版事業
有限公司所編製93年3月版「營利事業所得稅查核準則法令
彙編」一書內就查核準則第108條之1，標明參考法條「民法
第127條」，原審不能視而不見，直指本件與民法時效消滅
無關。㈡上訴人並沒有藉所得稅法第30條規定虛列債權，規
避營利事業所得稅之事宜，也非被上訴人所稱逾二年尚未支
付已非常態，實則自79年上訴人關廠結束營業後，根本無法
支付每年高達5,000萬元利息費用，累積到92年底財務會計
虧損十億元，已達公司法第210條規定宣告破產清算。且相
關債權人就系爭金額對於上訴人之請求權尚未罹於民法第
126 條所定「五年」消滅時效，上訴人在此期間只有支付義
務而無拒絕權利。如今逕依行政命令要求上訴人將系爭金額
轉列其他收入加以核課，難符實質課稅精神，也對公司資金
運用增加法律上所無之限制，有違立法意旨。㈢綜上，所得
稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1，明顯牴
觸所得稅法、民法及租稅法律主義；請將原判決廢棄改判等
語。
五、本院查：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退
還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定
有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額
減除各項成本費用,損失及稅捐後之純益額為所得額。」「
營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者
，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列
帳。」為所得稅法第24條第1項及同法施行細則第82條第3項
所明定。又「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾
2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付
時再以營業外支出列帳。」則為查核準則第1百零8條之1所
明定。㈡次查，所得稅法施行細則係主管稅務機關，依法律
或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定細
則，為執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項而訂定，
此由所得稅法施行細則第1條及所得稅法第121條訂有明文即
可推知。且查行為時所得稅法第24條第1項規定營利事業所
得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原
則，以達核實、公平課稅之目的。同法第22條第1項規定公
司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非
在於合理調整公司組織之每1年度收入與成本費用，使符合
相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、
公平課稅之目的。是以於不能合理分配公司組織之損益負擔
時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。同
法第49條第5項第2款、第6項規定，應收帳款、應收票據及
各項欠款債權有逾兩年，經催收後，未經收取本金或利息者
，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者
，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。同
法施行細則第82條第3項規定：『營利事業帳載應付未付之
費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，
俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』蓋因應付費用或損
失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損
益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必
要，與上引同法第49條規定相配合，符合同法第24條規定之
旨意，且無違同法第22條規定之精神，自得加予適用。㈢再
查，查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產
業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機
關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其
他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明
。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得
逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅
細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律
自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部
所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所
得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為
執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之
解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等
相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1月4日修正公布之
所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，當不
生查核準則會因行政程序法第174條之1所規定逾2年未取得
法律授權而失效之問題，與憲法第19條及中央法規標準法第
11條之規定尚無抵觸，尤與民法有關消滅時效之規定無涉。
準此，原處分基於上開事實及法令規定，以上訴人88至91年
度營利事業所得稅之核課尚無適用法令錯誤或計算錯誤等由
，否准其退稅之申請，於法即無不合。從而原判決維持原處
分及訴願決定並駁回上訴人在原審之訴，亦無違誤。㈢上訴
意旨仍執前詞指摘所得稅法施行細則第82條第3項及查核準
則第108條之1，明顯牴觸所得稅法、民法及租稅法律主義，
且違背實質課稅原則、信賴保護原則、法律優越原則，與司
法院釋字第525號、268號、274號、468號解釋意旨不符云云
，自屬無據。其宥於主觀上歧異之法律見解，任意指摘原判
決違背法令，並求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、
第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 10 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康
法 官 鄭 忠 仁
法 官 黃 本 仁
法 官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 8 月 10 日
書記官 王 福 瀛
資料來源：
司法院