裁判字號：
臺中高等行政法院 100年度簡更二字第1號 行政判決
裁判日期：
民國 100 年 07 月 28 日
案由摘要：
營業稅罰緩事件
臺中高等行政法院判決 100年度簡更二字第1號
原 告 保證責任南投縣埔里菇類生產合作社
代 表 人 陳柏雄
輔 佐 人 湯朝琴
訴訟代理人 陳英得 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 陳 翠
上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國95年
6月30日台財訴字第09500235850號訴願決定，提起行政訴訟，經
本院95年度訴字第468號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最
高行政法院97年度判字第1021號判決就罰鍰及該訴訟費用部分均
廢棄發回本院更審，經本院98年度訴更一字第1號判決駁回，原
告仍不服，提起上訴，嗣經最高行政法院100年度判字第209號判
決發回本院更審，本院判決如下︰
主 文
訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
本審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外均由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告於95年8月25日提起本件訴訟時，列湯朝琴
為代表人，惟原告之代表人（理事主席）湯朝琴已於93年2
月3日變更為陳柏雄（見本院98年度訴更一字第第1號卷第11
0頁），經原告代表人陳柏雄聲請更正並承受訴訟。又原告
之理事任期為三年，連選得連任，陳柏雄於96年2月3日任期
屆滿，並未經改選，基於賡續推行社務必要，認應有民法第
1條之適用，類推適用公司法第195條第2項前段之規定，合
作社之理事未改選前，原理事自仍繼續執行其職務，至改選
理事就任時為止，其代表權並不因任期屆滿而當然消滅，是
陳柏雄現仍為原告之代表人，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於民國（下同）91年5月至93年8月間銷售
應稅之經乾燥處理之香菇銷售額共計新臺幣（下同）2,700,
020元，開立統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且
於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，經被告
所屬埔里稽徵所查獲，核定補徵營業稅額135,010元，並經
被告按所漏稅額處以2倍之罰鍰270,000元（計至百元止），
及按統一發票所載銷售額處百分之一之罰鍰15,000元。原告
不服，申經復查獲追減罰鍰15,000元，其餘復查則駁回。原
告就遭駁回部分仍不服，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟
，經本院95年度訴字第468號判決駁回，原告不服，提起上
訴，經最高行政法院97年度判字第1021號判決就罰鍰及該訴
訟費用部分均廢棄，發回本院更審，其餘上訴駁回。經本院
98年度訴更一字第1號更審判決（以下簡稱原判決）駁回，
原告仍不服，提起上訴，嗣經最高行政法院100年度判字第
209 號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
三、本件原告主張：
㈠原告係埔里地區菇農依法組設之合作社組織，當初組設係配
合農政主管機關政策，以農民組織方式辦理農產品共同運銷
，以建立產銷秩序並藉以提昇農民所得。原告係僅經營香菇
初級產品之共同運銷，其後會運銷小包裝香菇至各地農會超
市銷售，亦係配合農政機關之推廣輔導分級包裝政策。對照
以觀，目前農民個人銷售香菇（含乾燥香菇等）均屬免稅，
原告配合農業政策，帶動農村發展，反遭受應補稅及處罰後
果，造成政府輔導之合作社因而停業、解散之命運。
㈡按稅捐稽徵法第1條規定「財政部依本法或稅法所發布之解
釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務
人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故與課稅攸關之
「共同運銷」定義，財政部已發布有利於原告之最新函釋，
本案既尚在行政爭訟程序中，應有上開規定之適用。次按，
財政部98年l月22日台財稅字第09800016290號函釋：「說明
二、本案共同分級計價運銷及結價運銷型態，其貨源及交易
方式如符合農產品市場交易法第7條第l項及第l1條及同法施
行細則第5條規定，且農業合作社本身不負盈虧責任者，應
免徵營業稅及印花稅。」此函係依據內政部97年10月27日及
98年l月9日之函文辦理。查內政部97年10月27日內授中社字
第0970720711號函意旨主要在函轉行政院農業委員會（以下
簡稱農委會）就共同運銷之意見，略以：「有關『共同運銷
』之意函，農業發展條例及農產品市場交易法均無定義性規
範，僅農產品市場交易法第7條第l項規定，農產品之共同運
銷包含：1.以供應再販賣或加工為目的之批發交易，2.以供
應直接消費者為目的之零售交易等兩種方式，又農產品市場
交易法施行細則第5條所定，係屬上開『共同運銷』規定之
限制要件，據此，農業合作社之農產品運銷型態自須符合上
開要件，始得適用農產品市場交易法有關賦稅優惠之規定。
」內政部並於函內表明，農業合作社現所採行「委託運銷」
、「共同分級計價運銷」及「結價運銷」等共同運銷方式，
均符合農產品市場交易法第7條第1項規定，亦未違反同法施
行細則第6條之限制規定，實宜平等視之，以符公平。另內
政部98年l月9日內授中社字第0970720756號函主要在闡明：
1.合作社之本質，2.委託運銷、共同分級計價運銷及結價運
銷三種運銷方法之內容，並指出目前合作社已漸採行結價運
銷之趨勢，以符時代競爭潮流需要，因此制最終成敗仍須由
社員承擔，故內政部認並未違反共同運銷之宗旨。準此，原
告係農業合作社，辦理香菇之共同運銷係採結價運銷型態處
理，符合財政部最新函釋之免稅要件，本案若僅罰鍰部分撤
銷，本稅部分維持原處分，實已違租稅法律主義之精神。
㈢原告曾接受行政院農業委員會等農政機關輔導，並告知本案
系爭農產品為免稅，雖被告為財稅主管機關，但均未曾予以
輔導，且系爭農產品究應課稅或免稅，農委會與財政部之見
解不同，原告無所適從，自無違反行政法上義務之故意或過
失。原告出售埔里鎮農會等11家公司之香菇包裝，乾香菇大
包裝是每袋十幾公斤，數量大概為三分之二，小包裝數量為
三分之一。而賣相較差之農產品，以乾燥處理而未破壞原形
，都是採小包裝銷售，包裝乃為便利買受人出售，原告是專
業菇農對稅法規定不了解，均委託專業會計師代為申報營業
稅，對於本案之疏漏行為並無故意過失，被告若及早發現而
予輔導，原告亦得更正。依農委會函釋，只要農產品沒有破
壞原體外觀，即屬簡易加工而為免稅，且一般市售香菇雖已
乾燥，但須再為炊煮食用，原告只是加熱至可食用程序，仍
未破壞香菇原體。
㈣按最高行政法院94年判字第131號判決以「故為了增進人民
對行政之信賴，主管稽徵機關應於營業人每期申報銷售額後
，依有關規定儘速辦理稽核，不宜於相隔多年後，再追溯累
積各期漏稅金額予以處罰。查被上訴人自83年4月1日取得第
一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額起，已多年按
相同方式為申報，發票上亦註明為購買『股東會贈品』，然
而於此段期間，主管機關除未對該等發票可否扣抵銷項稅額
為釋示外，原處分機關復未於被上訴人每期申報銷售額後即
時加以查核更正，為上訴人所不否認，原判決乃據此認為被
上訴人既有信賴基礎（稅捐稽徵機關未曾否准營業人以其股
東會紀念品發票之進項稅額扣抵銷項稅額之實務）、信賴表
現（83至87年間以股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅
額），且無信賴不值得保護之情形，即應受信賴原則之保護
，尚難認定其有過失，經核於法並無不合。」準此，行政機
關長期不作為所形成之行政後果，人民得主張信賴保護，本
案系爭營業稅及罰鍰，自91年5月至93年8月橫跨3個年度，
原告於此期間均誠實申報，被告從未否准原告申報方式，亦
未有任何查核更正處分，迨95年間始以經查獲為由，核定補
稅併罰，難謂無違反上開判決意旨所闡釋信賴保護原則之意
旨。
㈤本案系爭重點有二，其一為原告所辦理之「結價共同運銷」
業務，在財政部函釋變更見解已認定為免稅情況下，是否仍
須補徵營業稅？其二，在政府機關間法律見解不一，造成人
民無所適從情況下，是否可遽處人民行政罰鍰？此二爭點均
屬法律解釋與適用問題，爰提下列補充理由：
⒈本稅部分：按稅捐稽徵法第1-1條規定，為確定納稅義務
人之租稅義務，財政部所發佈之解釋函令，除據以申請之
案件得追溯適用外，其餘之案件應自該函令發布之日起適
用。但若該函令對稅義務人有利者，則對尚未核課確定之
案件得追溯適用，本條增訂時立法理由載明在案。準此，
財政部98年1月22日發布台財稅字第09800016290號函，將
「委託運銷」、「共同計價運銷」及原告所辦理之「結價
運銷」均認定為免稅。函釋發布當時本案尚未確定，原即
有上開函釋之適用，如此有利於更審原告之證據，原告已
於第一次更審時提出，更審判決卻棄而不論，難謂適法。
次按鈞院92年6月19日92判字第779號判決載明：「按行政
法院審理行政訴訟事件，於判斷行政處分是否違法時，必
須審查該行政處分所適用之行政命令是否仍有效存在；倘
行政函令解釋已被廢止，行政機關即不得再適用之作成行
政處分，法院審理時更應斟酌是否有稅捐稽徵法第1-1條
之適用。」亦持相同見解。另按司法院釋字第287號解釋
已闡明主管機關之釋示應自法規生效日起有其適用之意旨
，本案所適用免徵營業稅之法律，係依據農業發展條例第
46條：「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷、直接供應
工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，依有關稅
法規定免徵印花稅及營業稅」及農產品市場交易法第11條
：「農民或農民團體辦理農產品共同運銷出售其農產品，
免徵印花稅及營業稅」。上開二法律分別於62年及70年公
布施行，被告所適用之財政部73年10月19日台財稅第6160
6號函示，財政部係在未徵詢合作社主管機關內政部表示
「共同運銷」之內涵與方式前，即兀自解釋非其主管之法
律條文文義，並違法作成除委託運銷免稅外，其他二種共
同運銷不予免稅之見解。其後於98年1月22日所作台財稅
字第09800016290號函示，則係接受合作社主管機關內政
部對共同運銷包括：「委託運銷」「共同分級計價運銷」
與「結價運銷」三種方式之正確解釋後始修正其先前錯誤
之函示，由上述財政部變更違法函示之過程，即足證前釋
示確有違法，並非法律條文修正變更所致。是以，本案本
稅符合上揭司法院287號解釋「除前釋示確有違法之情形
外」之除外意旨，應適用後函示之規定處理。況本案屬尚
未確定案件，原判決未斟酌及此，容有疏誤。
⒉罰鍰部分：按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上
義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。現代國家
基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務
之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提
，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難
性及可歸責性，故不予處罰，上開意旨立法理由載有明文
。次按最高行政法院第一次發回更審（97年度判字第102
號）對罰鍰廢棄之理由段中已指明：「．．．違章行政責
任之成立，亦須以違章人主觀上具有故意過失為必要。然
而對此主觀歸責要件，原判決並未依積極證據方法，為正
面明白之具體認定。事實上在本案中，到底乾燥香菇是否
為『免稅貨物』，以及上訴人銷售所為是否為『農業團體
對農產品之共同運銷行為』，在不同主管機關（財政部與
行政院農業委員會）間尚有諸多爭議，則上訴人對此法律
定性有無規範定性認識錯誤，進而影響其違法性認識者，
此等違法性認識，有無期待可能性，均有待於調查及認定
」。上述發回理由，依行政訴訟法第260條第3項之規定，
應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基
礎，原判決卻對此未予論及，所作成判決，亦難謂適法。
本案初始就「香菇」是否屬免稅農產品（財政部於89年仍
有香菇免稅之函示），在財政部與農委會不同見解下形成
爭議；其後又因「共同運銷」之方式，財政部與內政部又
有不同之認知。在相關機關以其行政專業仍會產生歧異之
情況下，如何能令一介農民組織之農民對此有比行政機關
更正確之認知？在法無期待可能性狀況下，要求人民負擔
較行政機關較為沉重之注意義務，人民豈有寧日可言？尤
有甚者，在本案尚未確定，而財政部已變更釋示，作成有
利更審原告之見解時，原判決仍持應處罰之判斷，尤難令
人折服。
㈥按行政程序法第159條第2項及同法第161條之規定，上級行
政機關之解釋函令，係統一法令見解，俾下級機關處理同類
案件能有一致之標準。函釋有效下達後，具有行政自我拘束
能力，下級機關亦不得偏離函釋意旨自行擴張函釋所無之規
定。被告答辯狀中就「結價共同運銷」免稅要件之見解，明
顯增加與該業務無關且與合作社本質有違之條件，難謂可採
。再者，系爭釋函係財政部與內政部通過機關協調後所作成
，被告既非函釋原作成機關，亦未參與協調，依行政倫理，
亦無權解釋函釋真正意旨。
㈦按合作社法第1條、第2條、農業發展條例第3條及內政部69
年7月31日台內社字第36790號函釋：「查合作社為公益社團
法人，與一般以營利為目的之舖戶有別，前送經本部解釋有
案」之規定，合作社是一種由其利用者（社員）所有，在非
營利及成本基礎上由社員自己為自己經營的互助組織，係具
有公益性質之社團法人。合作社既是由社員共同經營，服務
的對象也是社員，合作社自無向社員提高收費，再從中賺取
「利潤」之必要，否則無異自己對自己榨取。此種經營本質
與公司由資本主組成，藉公司為工具向外賺取利後由資本主
分配之本質迥然有別。若將合作社與公司等同視之，必會產
生邏輯上之謬誤。原告係依據合作社法組設之農業合作社，
亦符合農業發展條例定義之農民組織要件，原即有免徵營業
稅之適用。更審被告不識合作社本質，將之視同營利組織，
並以其「營利」觀點兀自解釋「結價共同運銷」經營方式，
難謂可採。
㈧所謂「共同運銷」意涵，行政院農業委員會有明文闡釋，財
政部釋函明顯增加法律所無之限制。內政部因農產品共同運
銷免稅之要件不明，曾於97年8月21日函請行政院農業委員
會釋復，除於說明二，強調「農業合作社係農民社員共同出
資，共同經營且共同承擔盈虧之合作組織」外，並於說明三
，指明：「現行農業合作社辦理社員農產『合作運銷』方式
，包括：（一）委託運銷（二）共同分級計價運銷及（三）
結價運銷三種，其間經營方法容有不同，惟皆以服務社員為
本質，最終經營責任仍由社員承擔，並無所謂合作社自負盈
虧責任情況存在。案經行政院農業委員會97年9月1日釋復：
「說明三，有關『共同運銷』之意涵，農業發展條例及農產
品市場交易法均無定義性規範，僅農產品市場交易法第7條
第1項規定，農產品之共同運銷包含1.以供應再販賣或加工
為目的之批發交易、2.以供應直接消費者為目的之零售交易
等兩種方式，又農產品市場交易法施行細則第5條所定，係
屬上開「共同運銷」規定之限制要件。據此，農業合作社（
場）之農產品運銷型態自須符合上開要件，始得適用農產品
市場交易法有關賦稅優惠之規定」。準此以觀，中央合作社
主管機關內政部依合作社本質，函釋中明確表示上開三種共
同運銷方式，並無所謂「合作社自負盈虧責任」情況存在。
中央農政主管機關行政院農業委員會係主管「農業發展條例
」及「農產品市場交易法」之有權解釋機關，其釋函中亦無
「農業合作社本身不負盈虧之責任」，始符合共同運銷免稅
要件之規定。足見財政部98年1月22日台財稅字第098000162
90號函釋共同運銷免稅要件時，將「合作社本身不負盈虧之
責任」列為免稅與否之認定條件，已逾越法律文義解釋之範
圍，明顯增加法律所無之要件，難謂適法。（司法院釋字第
674號、620號、622號參照）。
㈨財政部98年先後兩次有關共同運銷免稅之函釋，係依據內政
部就合作社本質及合作運銷解釋之意旨作成，不容刻意曲解
。按財政部73年10月19日台財稅字第61606函有關共同運銷
免稅要件之解釋，原僅認「委託運銷」一種，符合農產品市
場交易法第11條：「農民或農民團體辦理農產品共同運銷，
出售其農產品，免徵印花稅及營業稅」之免稅規定，其後於
98年重新解釋，始將「結價運銷」及「共同分級計價運銷」
二種運銷型態增列為免稅範圍，其作成係經多次公函往返，
過程闡明如次：⒈內政部98年1月9日內援中社字第09707207
56號函財政部，請財政部就共同運銷免稅範圍疑義釋復。內
政部於該函說明二、中指明：「為彰顯合作社平等、互助、
共同經營本質，合作社法爰規定，社員入社應繳納股金（第
16條）合作社業務利用對象限於社員（第3條第2項）合作社
年度結餘，應依社員交易額多寡分配（第24條），合作社虧
損，則由社員分攤（第30條）。準此，社員係合作社之出資
者，業務利用者及合作社經營成敗之承擔者，有別於一般企
業」並於該函說明三、就共同運銷三種型態逐一說明甚詳。
⒉財政部98年1月22日台財稅字第09800016290號函復內政部
，函內除重申「委託運銷」型態免稅外，另將「共同分級計
價運銷」及「結價運銷」型態，增列為共同運銷之免稅範圍
。⒊內政部98年2月11日內援中社字第0980025250號函財政
部，於說明三、質疑財政部98年1月22日函釋所援引之法條
（按：即農產品市場交易法第11條），條文中並無「合作社
本身不負盈虧之責任者」之限制規定，並以「農業合作社（
場）本身不負盈虧責任者，是否係本部98年1月9日函說明三
，（三）結價運銷乙節所指『當合作社年終結算發生虧損，
仍須由社員承擔』之寓意」請財政部明確釋復。⒋財政部98
年2月27日台財稅第09800063000號函復內政部，於該函說明
二指出：「復參照貴部98年1月9日函說明二『．．．合作社
法爰規定，．．．合作社年度結餘，應依社員交額多寡分配
（同法第24條），合作社虧損則由社員分攤（同法第30 條
）』。按此，本部98年1月22日函關於『農業合作社（場）
本身不負盈虧責任者，即為前揭貴部98年1月9日本函說明三
、（三）、結價運銷乙節所指「當合作社年終結算發生虧損
，仍須由社員承擔』」。綜上以觀，財政部所謂「農業合作
社（場）本身不負盈虧責任者」，其真意乃係依據內政部98
年1月9日函所指合作社第30條：「出社社員，得依章程之規
定，請求退還其股金之一部或全部。股金計算，依合作社營
業年度終了時之財產定之」之意旨，至為彰明。被告從未參
與協調過程，亦未就該函釋請求作成機關財政部有所說明，
即以營利公司觀點，獨創所謂「合作社本身即有員工支出開
銷，而員工之報酬在理論上可以與銷售獲利連結」、「原告
之組織型態為保證責任，．．．故社員也非全額負擔虧損」
等不知所云且與合作社社員共同承擔成敗本質有違之見解，
資為其課稅理由，實難謂有據。另被告所指「原告未曾辦理
增資彌補虧損，亦未由社員按對原告之交易額比例分配彌補
之」云云，益屬無稽。蓋原告係因本案課稅之爭執，造成社
員恐慌，無法繼續營業，故目前暫時停業並未解散，被告乃
原告無法繼續營業之始作俑者，而今反以之作為不合共同運
銷之理由，寧有天理?況且合作社並非公司，並無所謂增減
資之規定，再者，社員彌補合作社虧損，依合作社法第27條
：「社員得於年度終了時退社。但應於三個月前提出請求書
」及同法第30條規定，社員彌補虧損係於社員出社時依合作
社財產結算，在社員未出社前，尚未彌補虧損何罪之有？足
證更審對本案完全採公司觀點為前提，解釋合作社之共同運
銷方式，前提既已錯誤，所得結論當有邏輯謬誤，至為顯然
。
㈩聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰不利原告部分
。
四、被告則以：
㈠原告是否有違反「誠實義務」，導致稅捐稽徵機關對稅源無
法掌握之風險存在？
⒈依營業稅法第15條第1項及第35條第1項規定之立法理由暨
營業稅法規範目的，可知營業稅之繳納一般採自動報繳制
，並無核定通知書，營業人之申報行為，未經稽徵機關即
時調查核課，並不表示原告當期之稅捐業已確定。且在營
業人未申報或申報不正確的情形下，稽徵機關仍得依法予
以補徵稅款，此觀稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於核
課期間均得為稅捐之補徵自明。
⒉次查營業稅法第8條第1項及同法施行細則第16條之3對未
經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物已有明確之定
義；另為便利稽徵機關之執行，財政部84年2月23日台財
稅第841607538號函再就未經加工之生鮮農、林、漁、牧
產物、副產物之免稅範圍，列表以資明確。依前揭函釋規
定，未經加工之生鮮農林漁牧產物及副產物為免徵營業稅
之範圍，查香菇係屬食用菌類之林產物，未經加工之香菇
係屬食用菌類之林產物，應有免稅之適用，又僅經簡單處
理且營業稅法所規範非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農林
漁牧產物及副產物，僅有屬農產物之穀類、豆類經乾燥處
理始有免徵營業稅規定，該函釋未列有經乾燥處理之香菇
有免徵營業稅之規定。是系爭貨物經查為經乾燥處理、烘
焙加工、脫水、機械包裝，拆開免煮即可食用等加工處理
，既為可直接食用之休閒食品，已屬「加工」行為，並經
最高行政法院判決審認不符上開財政部84年1月18日修正
公布營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物。況原告
亦自陳其買進香菇後其中三分之二為脫水乾燥後直接出售
，另外三分之一則於乾燥後再經烘焙步驟，並以包裝袋包
袋後才出售，此有埔里鎮農會等11家買受人之談話筆錄及
說明書所述情形相符，原告對其經濟事項及交易安排均在
其管領下並為其所知，系爭貨物屬應稅或免稅貨物，自為
原告所明知。
⒊原告系爭期間向被告所屬埔里稽徵所申報之銷售額有應稅
銷售額及免稅銷售額，顯見原告對應稅及免稅貨物之規範
應具有其專業性之認知。又原告91年及92年銷售之貨物有
香菇特級禮盒、香菇綜合禮盒、香菇休閒食品、菇菇世界
禮盒、菇類禮盒、香菇組、香菇素肉干、香菇酥、秀珍姑
酥、CAS鮮香菇、香菇、秀珍菇、巴西蘑菇粉、靈芝等，
依其日記帳所載資料查核，相同品名之貨物銷售時即有應
稅及免稅，例如品名為香菇、秀珍菇，秀珍姑酥，香菇酥
等，甚且同1日銷售之貨物，如91年3月1日銷售之香菇綜
合禮盒亦已登載為應稅及免稅等情，足證原告對其銷售之
貨物應屬免稅或應稅之定義範圍甚詳，況系爭貨物並經被
告查證為經乾燥處理、乾燥烘焙加工、脫水香菇零食包或
乾燥處理且經機械包裝，拆開免煮即可食等香菇，係可直
接食用之休閒食品，其加工程序因有食品安全衛生之顧慮
，自然比較繁複，已超越「簡單處理」之程度，原告將銷
售屬應稅之經乾燥處理之香菇銷售額2,700,020元，開立
統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且於申報銷售
額時，申報為免稅銷售額，其未據實於開立統一發票時記
載為應稅，致其據以計算應納稅額之基礎顯有隱匿，而短
漏報其應繳之營業稅額，原告屢稱其銷售之系爭貨物係乾
燥後之香菇僅抽離其水分，並未變更其原始性質，且非以
機具裝瓶固封，仍屬未經加工之生鮮農產品，應屬免徵營
業稅範圍，顯係臨訟辯詞，並無足採。本件原告既有漏稅
事實已如前述，明顯隱藏其應稅銷售額而違反「誠實申報
」之義務，自應被處漏稅罰。
㈡原告之銷售行為是否為「農業團體對農產品之共同運銷行為
」爭議？
⒈查農產品市場交易法第11條規定：農民或農民團體辦理農
產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅。財
政部73年10月19日台財稅第61606號函亦具體指明「農民
團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出售，自負
盈虧之責任者，不屬會（社）員產品共同運銷之範圍，核
與農產品市場交易法第11條規定不合，應依法繳納營業稅
及印花稅。」財政部復於98年1月22日以台財稅字第09800
016290號函復內政部以：「按本部73年10月19日台財稅第
61606號函規定，農民團體向所屬會（社）員收集農產品
出售或加工出售，將所收取貨款，扣除手續費後之餘額，
悉數轉交農民，本身不負盈虧責任者，屬委託運銷或共同
運銷之範圍，依照農產品市場交易法第11條規定，應免徵
營業稅及印花稅，又本案『共同分級計價運銷』及『結價
運銷』型態，其貨源及交易方式如符合農產品市場交易法
第7條第1項、第1條及同法施行細則第5條規定，且農業合
作社（場）本身不負盈虧責任者，應免徵營業稅及印花稅
。」依上開財政部之函釋，對農民團體辦理農產品是否屬
共同運銷，以其是否為自負盈虧之責任者為範圍，且對共
同運銷之詮釋並未如原告所稱限制在「委託運銷」之範圍
，而將「共同分級計價運銷」及「結價運銷」2種情形排
除在外，惟依該2函釋之意旨，農民團體向所屬會（社）
員收集農產品出售或加工出售，是否屬於共同運銷之範圍
，以其本身不負盈虧責任者，始有免徵營業稅之適用。
⒉次查農業發展條例第3條第3款規定，農民：指直接從事農
業生產之自然人，同法第3條第7款規定，農民團體：指農
民依農會法、漁會法、農業合作社法、農田水利會組織通
則所組織之農會、漁會、農業合作社及農田水利會。又依
營業稅法第8條第1項第10款前段規定，合作社依法經營銷
售與社員之貨物免徵營業稅，原告係埔里地區農民依據農
業合作社法所設立之農民團體，非屬自然人，為其所不諱
。且查其設立章程第43條所載年終結餘並非分配予全體會
（社）員或負擔虧損，又依其帳載資料，其進貨之品名為
香菇、香菇腳、秀珍菇、巴西蘑菇等貨物，於進貨時均以
現金支付，其產品之所有權屬原告，且其亦自承其為自負
盈虧，有原告設立章程及原告於被告所屬埔里稽徵所之談
話紀錄可稽，其經營模式既非屬共同運銷，不屬首揭財政
部函釋共同運銷之範圍，自應依法繳納營業稅。原告如自
始認為其係屬農產品市場交易法第11條規定之農民團體辦
理農產品共同運銷，出售其農產品，有免徵營業稅之適用
，則其所銷售之貨物即應全屬免徵營業稅之範圍，為何相
同之貨物銷售時有自行區分為應稅或免稅，甚且同1日銷
售相同之貨物有應稅或免稅之別，違章事證明確已如前述
，是難謂原告並無故意過失之責，依首揭行政罰法仍應處
漏稅罰。
⒊原告銷貨予埔里鎮農會等11家買受人之香菇為經乾燥處理
、乾燥烘焙加工、脫水香菇零食包或乾燥處理且經機械包
裝，拆開免煮即可食用等，非屬營業稅法及財政部函釋規
定未經加工之生鮮農林漁牧產物及副產物免徵營業稅項目
，又該等11家買受人並非其社員，且原告經營方式屬自購
自銷、盈虧自負，非屬共同運銷範圍已如前述。綜上，原
告於首揭期間銷售應稅之經乾燥處理之香菇，自應依法課
徵營業稅。
㈢原告主張有關系爭貨物符合財政部98年1月22日台財稅字第
09800016290號函釋屬共同運銷之範圍，有免徵營業稅之適
用乙節：
⒈按農產品市場交易法第11條規定：「農民或農民團體辦理
產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅。」
。財政部73年10月19日台財稅第61606號函亦具體指明「
農民團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出售，
自負盈虧之責任者，不屬會（社）員產品共同運銷之範圍
，核與農產品市場交易法第11條規定不合，應依法繳納營
業稅及印花稅。」。財政部復於98年1月22日以台財稅字
第09800016290號函復內政部以：「按本部73年10月19日
台財稅第61606號函規定，農民團體向所屬會（社）員收
集農產品出售或加工出售，將所收取貨款，扣除手續費後
之餘額，悉數轉交農民，本身不負盈虧責任者，屬委託運
銷或共同運銷之範圍，依照農產品市場交易法第11條規定
，應免徵營業稅及印花稅，又本案『共同分級計價運銷』
及『結價運銷』型態，其貨源及交易方式如符合農產品市
場交易法第7條第1項、第11條及同法施行細則第5條規定
，且農業合作社（場）本身不負盈虧責任者，應免徵營業
稅及印花稅。」依上開財政部函釋，農民團體出售農產品
是否屬共同運銷，係以其是否為自負盈虧之責任者為範圍
，即農民團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出
售，是否屬於共同運銷之範圍，以其本身不負盈虧責任者
，始有免徵營業稅之適用。至財政部98年1月22日函釋中
所稱之「不負盈虧責任」文字，經內政部再於98年2月11
日以內授中社字第0980025250號函請財政部為進一步說明
，為此財政部再於98年2月27日作成台財稅字第098000630
0號函釋，載明：「．．．本部98年1月22日台財稅字第
09800016290號函關於『農業合作社(場)本身不負盈虧責
任』，即為前揭貴部98年1月9日來函說明三、(三)結價運
銷乙節所指『當合作社年終結算發生盈虧，仍須由社員承
擔』」等文字。對此原告雖謂：「合作社之獲利最終仍歸
社員農民所共享為由，主張合作社自負盈虧之銷售行為，
同屬『共同運銷』云云。」惟查合作社本身即有員工支出
開銷，而員工之報酬在理論上可以與銷售獲利連結，因此
其自負盈虧之獲利未必全數為其社員所共享。且原告之組
織型態為「保證責任」，依其章程所定，社員僅以出資額
5倍之金額對其債權人負擔保責任，故各個社員也非全額
負擔銷售行為之虧損。另外其各個社員享有之獲利或負擔
之虧損，也未必與其出售香菇之數量或價格等比例，是以
客觀上言之，尚與「共同運銷」所須具備「共同承擔銷售
行為盈虧」之概念有間。
⒉因此「結價運銷」型態，盈虧自歸屬於合作社，惟財政部
98年1月22日函釋將「結價運銷」型態納入得為共同運銷
型態之一，但要件為須合作社本身不負盈虧責任，即盈虧
仍須由社員自行負擔。原告上訴主張亦自承合作社年度結
算有盈餘，自應退還社員，年度結算有虧損，則應由社員
共同分攤，此為合作社本質云云。惟查原告於90年設立，
自94年申請停業迄今尚未申請復業，亦未解散清算；其91
至94年度辦理營利事業所得稅結算申報，所得額均申報虧
損（91年：-284,632元，92年：-419,004元，93年：-1,
0 56,001元，94年：-928,181元），94年度資產負債表申
報累積盈虧金額-2,687,818元（即91至94各年度虧損金額
之累計），原告並未曾辦理減資彌補虧損，亦未由社員按
照對原告之交易額比例分配彌補之。是依原告實質運作及
帳載情形，其歷年度結算有虧損仍屬於合作社，並未歸由
社員自行負擔，其經營模式既非屬共同運銷，自不符前揭
財政部函釋共同運銷之範圍。
⒊又原告系爭銷貨之香菇為經乾燥處理、烘焙加工、脫水香
菇零食包或乾燥處理且經機械包裝，拆開免煮即可食用等
，非屬營業稅法第8條第1項第19款及財政部84年2月23 日
台財稅第841607538號函釋規定未經加工之生鮮農林漁牧
產物及副產物免徵營業稅項目，且原告經營方式屬自購自
銷、盈虧自負，非屬共同運銷範圍已如前述。是原告於91
年5月至93年8月間銷售應稅之經乾燥處理之香菇，自應依
法課徵營業稅，惟原告開立統一發票時於課稅別欄將應稅
記載為免稅，且於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免
稅銷售額，被告補徵營業稅額及裁處罰鍰並無違誤等語，
資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：㈠原告是否適用財政部98年1月22日台財稅字
第09800016290號函及98年2月27日函台財稅字第0980006430
0號函，而得主張其銷售行為免徵營業稅？與最高行政法院
97年度判字第1021號判決之既判力有無衝突？㈡被告所為裁
罰處分，是否適法？經查：
㈠本件審理範圍，僅及於裁罰處分之合法性判斷，至於補稅處
分之合法性認定，已因最高行政法院97年度判字第1021號判
決之作成而確定，原告不得再依一般行政爭訟程序為爭議，
亦不在本案審理範圍內，合先敘明。
㈡原告是否適用財政部98年1月22日台財稅字第09800016290號
函及98年2月27日函台財稅字第09800064300號函，而得主張
其銷售行為免徵營業稅？與最高行政法院97年度判字第1021
號判決之既判力有無衝突？
1.按最高行政法院97年度判字第1021判決已認定原告所銷售
之「經乾燥處理之香菇」不符合84年1月18日修正公布營
業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物。且對於原告銷
售乾燥香菇行為，以「合作社本身即有員工支出開銷，而
員工之報酬在理論上可以與銷售獲利連結，因此其自負盈
虧之獲利未必全數為其社員所共享。且上訴人之組織形態
為『保證責任』，依其章程所定，社員僅以出資額5倍之
金額對其債權人負擔保責任，故各個社員也非全額負擔銷
售行為之虧損。另外其各個社員享有之獲利或負擔之虧損
，也未必與其出售香菇之數量或價格等比例，是以客觀上
言之，尚與『共同運銷』所須具備『共同承擔銷售行為盈
虧』之概念有間。」而認定原告不適用財政部73年10月19
日台財稅第61606號函釋之共同運銷之規定。故認定本件
稅捐核課處分為合法。亦即最高行政法院97年度判字第10
21號判決認定財政部73年10月19日台財稅第61606號函已
指明「農品團體向所屬會（社）員收集農產品加工後銷售
，自負盈虧之責任者」不在該函之適用範圍，本件原告並
未由社員自行負擔盈虧，而採認本院95年度訴字第468號
所認定「原告與農民之交易模式為買斷，再由原告以自負
盈虧之方式轉售予第三人，不符合農業團體辦理農產品共
同運銷之要件。」之事實。
2.原告引用財政部98年1月22日台財稅字第09800016290 號
函及98年2月27日台財稅字第09800064300號函，主張其銷
售行為免徵營業稅，並免罰云云。惟查，財政部98年1月2
2日台財稅字第09800016290號函：「農會合作社（場）現
所採行『共同分級計價運銷』及『結價運銷』等運銷經營
型態，其貨源及交易方式如符合農產品市場交易法第7條
第1項、第11條及同法施行細則第5條規定，且農業合作社
（場）本身不負盈虧責任者，應免徵營業稅及印花稅」、
財政部98年2月27日台財稅字第09800064300號函：「．．
．本部98年1月22日台財稅字第09800016290號函關於『農
業合作社（場）本身不負盈虧責任』，即為前揭貴部98年
1月9日來函說明三、(三)結價運銷乙節所指『當合作社年
終結算發生盈虧，仍須由社員承擔』」，均釋明不管係「
共同分級計價運銷」或「結價運銷」，其均須盈虧由社員
承擔，不得由合作社負擔盈虧為要件。而本件原告與農民
之交易模式為買斷，且由原告自負盈虧之事實，已為本院
95年度訴字第468號判決所認定，並為最高行政法院97年
度判字第1021號判決所維持，已詳如上述，且查原告於90
年設立，自94年申請停業迄今尚未申請復業，亦未解散清
算；其91至94年度辦理營利事業所得稅結算申報，所得額
均申報虧損（91年：-284,632元，92年：-419,004元，93
年：-1,056,001元，94年：-928,181元），94年度資產負
債表申報累積盈虧金額-2,687,818元（即91至94各年度虧
損金額之累計），原告並未曾辦理減資彌補虧損，亦未由
社員按照對原告之交易額比例分配彌補之。是依原告實質
運作及帳載情形，其歷年度結算有虧損仍屬於合作社，並
未歸由社員自行負擔，其經營模式既非屬共同運銷，自不
符前揭財政部函釋共同運銷之範圍，原處分予以補徵營業
稅135,010元並無不合，與最高行政法院97年度判字第102
1號判決之既判力並無衝突。
㈢被告所為裁罰處分，是否適法？
1.財政部在合作社主管機關內政部之催促下，調整其原來於
73年10月19日函釋法律見解，而增加承認「共同分級計價
運銷」及「結價運銷」二種類型之共同運銷模式應符合免
稅免罰之情形。原告系爭銷售行為是否為「農業團體對農
產品之共同運銷行為」，在財政部與行政院農業委員會間
本有諸多爭議，且原告係依法組設之合作社組織，為配合
農政主管機關政策，以農民組織方式辦理農產品共同運銷
，以提昇農民所得，其所銷售之乾燥香菇，是否屬「加工
」製品？是否免營業稅？並無相關法令予以明定。故原告
對此法律定性並無認識可能，並無違法性認識錯誤，亦無
期待其有違法性認識之可能。原告對於銷售系爭產品，以
免稅產品申報，並無故意或過失可歸責於原告之情事。被
告以原告明瞭自身銷售產品有應、免稅之分，對於系爭應
稅銷售行為，在申報營業稅時漏未申報，即有隱藏銷售額
而違反誠實申報義務之故意過失存在為由，核處漏稅額2
倍之罰鍰270,000元，尚有違誤，應予撤銷。
㈢從而，原處分及復查決定關於罰鍰部分按所漏稅額處以2倍
之罰鍰270,000元（計至百元止）已有違誤，訴願決定予以
維持，亦有不合。原告訴請撤銷，為有理由，爰將訴願決
定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均予撤銷，以昭折服
。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條
第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，
判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之
法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由
，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達
前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依
對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 林 昱 妏
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（100年版）第 281-302 頁