裁判字號：
臺中高等行政法院 100年度訴更一字第36號 行政判決
裁判日期：
民國 100 年 12 月 28 日
案由摘要：
地價稅事件
臺中高等行政法院判決 100年度訴更一字第36號
100年12月21日辯論終結
原 告 財團法人台灣省台中縣私立青年高級中學
代 表 人 蔡侑敬
訴訟代理人 王文聖 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 許欣婷
許栗雯
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年
10月27日府訴委字第0980334454號訴願決定，提起行政訴訟。經
本院98年度訴字第485號判決後，原告提起上訴，經最高行政法
院100年度判字第1115號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下
︰
主 文
原告之訴駁回。
本審及更審前訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，因臺中縣、市於民國（下同）
99 年12月25日合併升格為直轄市，合併後原臺中縣地方稅
務局業務由臺中市政府地方稅務局承受，故原處分機關原為
臺中縣地方稅務局，於本判決被告為承受業務之臺中市政府
地方稅務局，先予敘明。
二、事實概要：緣訴外人蔡少明所有坐落原臺中縣大里市○○段
165、166及167地號等3筆土地（下稱系爭土地），由原告作
為校地使用，嗣因所有權人蔡少明於民國（下同）87年2月7
日死亡，其繼承人均已拋棄繼承，經臺灣臺中地方法院93年
度財管字第71號民事裁定，指定林益輝律師為遺產管理人，
因系爭3筆土地積欠多年地價稅未繳，故其遺產管理人林益
輝律師於98年6月29日函請被告所屬大屯分局依土地稅法第4
條第1項第4款規定，指定使用人即原告代繳地價稅，該分局
遂依前揭規定於98年7月6日以中縣稅屯分土字第0986011166
號函（原處分）指定原告為系爭土地地價稅之代繳人。原告
不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院98
年度訴字第485號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院1
00年度判字第1115號判決廢棄發回更審。
三、本件原告主張：
㈠依土地稅法第3條第1項第1款、第4條第1項第4款之立法意旨
，及最高行政法院94年度判字第880號判決意旨可知，主管
稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有
人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛，而反對代繳稅款者，自
不得逕行指定代繳。又設若土地稅法第4條第1項第4款規定
之占有人，不論其占有該基地有無法律上原因，均得任由土
地所有權人申請該有權或無權占有人代繳地價稅，此絕非立
法者之原意。
㈡本件經最高法院發回理由略以「占有人占有土地之情形，可
分為有權占有及無權占有。在無權占有情形，占有人非法占
有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之利益，如不
負擔地價稅，亦與公平正義有違，稅捐稽徵機關於此情形，
裁量決定令無權占有人代繳地價稅，自屬為合義務性裁量。
然在有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付占有，
使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，但其仍
為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土
地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整
其間之利害關係，稅捐稽徵機關不宜因土地所有權人片面意
思而破壞其間原法律關係之安排，此種情形除有特殊情形外
(例如經占有人同意，或原法律關係安排之利益均衡因可歸
責占有人事由遭破壞)，稅捐稽徵機關不宜因土地所有權人
之申請，而指定占有人代繳地價稅。再上開土地稅法第4條
第1項之立法理由：『地價稅之納稅義務人雖已明確規定，
但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管
理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂代繳辦法，
以利稽徵』。然土地稅法第4條第1項第4款既是『土地所有
權人申請由占有人代繳』，即無『使稅單無法送達』土地所
有權人之可能，『使稅單無法送達』係指其餘3款即『納稅
義務人行蹤不明、權屬不明及無人管理』之情形。而該規定
於立法院財政、內政、司法三委員會第1次聯席會議審查時
，內政部次長劉兆田及司法行政部政務次長范魁書答覆立法
委員質詢時，分別指出：『第4款之情形事實上是指違章建
築而言』、『第4款所指違章占用他人土地，如果對土地所
有權人課徵，似不公平，故向使用人課徵』（立法院公報第
66卷第26期第6頁），其意即是指無權占有（蓋無權占有他
人土地無法取得土地所有人同意書，無從申請建造執照，所
建房屋為違章）。上開立法理由所稱之『被他人占用』，應
是主要在規範無權占有之情形。從而，在有權占有情形，如
無上述特殊情形，稅捐稽徵機關因土地所有權人之申請，而
指定占有人代繳地價稅者，該裁量決定不符土地稅法第4條
第1項第4款法規授權之目的，裁量濫用權力，自屬違法。上
訴人於原審主張系爭土地係由第三人蔡譜陸、蔡侑展、蔡侑
敬及蔡芬芳等4人於80年間以買賣為原因，向蔡少明價購而
來，且買賣價金均已支付完畢，由蔡譜陸等4人無償提供予
其作為學校用地等語，果如是，上訴人占有系爭土地，為有
權占有，如無上述之特殊情形，被上訴人指定上訴人代繳地
價稅，即屬不符土地稅法第4條第1項第4款法規授權之目的
，裁量濫用權力而違法。」等語。
㈢系爭土地確係由訴外人蔡譜陸等4人於80年間即以買賣為原
因，向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，另再由
蔡譜陸等4人無償提供予原告作為學校用地，此亦為蔡少明
所明知，此揆諸該買賣契約書附表所示土地用途標明「學校
」堪明，嗣因蔡少明未及將該3筆土地移轉登記予蔡譜陸等4
人抑其指定第三人名下，即不幸逝世，且渠之繼承人又均拋
棄繼承，直至法院選任林益輝律師擔任遺產管理人，惟系爭
土地仍遭第三人查封在案，致迄今仍無法辦理所有權移轉登
記。本此而論，原告占有使用系爭土地顯係有權占用，自無
疑義。
㈣況原告之創辦人本為系爭土地所有權人蔡少明，其於61年間
即將包括系爭土地捐贈予原告作為建校之用，此更有蔡少明
於61年2月25日親自書立字據可據。又系爭土地重測前之地
號即為臺中縣大里鄉○○段19-94、19-20、19-45地號土地
，此亦有土地登記謄本為憑，從而，系爭土地所有權人蔡少
明於61年間即已將該等土地捐贈予原告作為校地使用，縱該
等土地至今未及辦理移轉登記予原告，惟原告占有使用系爭
土地之初，既係得蔡少明同意而為之，且使用之目的在於作
為原告學校之用，足認，原告占有系爭土地應為使用借貸法
律關係，而非無權占有，揆諸上揭最高行政法院發回意旨，
被告指定原告代繳系爭土地地價稅，確不符合土地稅法第4
條第1項第4款法規授權之目的，其裁量即屬有濫用權力之違
法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠按「對於物有事實上管領之力者，為占有人」為民法第940
條所明定，系爭土地現由原告占有作為校地使用，原告對系
爭土地即有事實上管領力，應認屬使用人。另土地稅法第4
條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3
條第1項之補充規定，亦即於土地納稅義務人行蹤不明、權
屬不明、無人管理或經土地所有權人申請由占有人代繳者，
主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價
稅，此旨在便利地價稅之稽徵，故主管稽徵機關得本於職權
裁量是否指定土地使用人負責代繳，此由條文曰「得」即可
自明。本案系爭土地為原告無償占用數十年，已屬眾所週知
之事實，且為原告所不否認，是本件占有之事證已極明確。
雖原告主張系爭土地涉及所有權歸屬之糾葛而反對代繳稅款
，被告所屬大屯分局自不得逕行指定代繳云云，惟該買賣契
約年代久遠，且屬被繼承人蔡少明與訴外人所訂定，倘土地
占有人就占有權源或其他事項有爭執，早應循訴訟程序判決
確定以維權利，而非使所有權歸屬懸而未決。系爭土地既由
原告無償占有使用，且經遺產管理人申請指定由原告代繳系
爭土地地價稅，被告衡酌原告未付任何租金，占用他人之土
地，享受利益，同意由土地使用人代繳，並無不合。
㈡次按民法第406條、第408條及第419條規定，所稱贈與者，
以當事人雙方合意始生贈與之效力，而贈與物之權利未移轉
前，贈與人得撤銷其贈與。卷觀原告所提示蔡少明於61年2
月25日所書立自願將坐落臺中市大里區○○段22-5、19-20
、19-51、19-94及19-45地號等5筆土地（註：重測後依序為
203、166、202、165及167地號）捐贈予青年中學作建校之
用之字據，僅利用青年科學事業有限公司便箋用紙簡略書立
，未經原告允受及辦理公證程序，僅憑贈與人單方之意思表
示，難認雙方當事人已合意而生贈與之效力。且觀原告嗣未
據以辦理土地所有權移轉登記，迄80年6月1日，蔡少明再度
以開發為住宅區及商業區為規劃使用目的，將該系爭19-20
、19-94及19-45地號等3筆土地訂約出售予蔡譜陸、蔡侑敬
、蔡侑展及蔡杏芳等4人，依渠等所簽訂之買賣契約書所載
「．．．三、付款辦法：（一）．．．甲方承受全部乙方所
提供保證之土地抵押權。依法院撤銷查封程序再行將上述買
賣標的2萬5,889坪及地上物所有權過戶與甲方，簽約本日交
甲方使用．．．四、乙方應檢附青年中學董事會同意遷校之
會議紀錄及教育主管單位核准遷移等文件交與甲方辦理舊校
地（編定學校用地之部分）使用變更住宅區手續時，應無條
件協助。．．．十、．．．（3）本件買賣土地依法變更為
住宅區及商業區交付後，始由甲方開立2個月後期票，每張
壹億金額按扣除道路公共設施之面積另行計算．．．，甲方
若取得前開產權後6個月內，無法即時進行開發或出售，乙
方願每坪加價新臺幣1萬元贖回」等約定事項，其餘19-51
及22 -5地號土地亦分別於83年10月17日及87年4月30日出售
移轉登記予陸興遊樂事業股份有限公司，適足推知蔡少明生
前贈與尚未發生效力，有將系爭土地改作他用之意思，原告
現任代表人蔡侑敬亦為承購人之一，明知前開契約如常履行
之結果，系爭19-20、19-94及19-45地號等3筆土地當無可能
再供原告為從來之使用，亦表明承購之合意，依民法第758
條規定，不動產物權之取得，非經登記，不生效力，蔡譜陸
等人嗣既未取得系爭土地所有權，從而無權再將系爭土地借
予原告，原告之所以仍得繼續使用系爭土地，應係蔡譜陸等
人未依約承受全部抵押權，俾憑辦理所有權移轉登記，系爭
土地遭法院查封拍賣期間，執行法院允為從來之管理使用之
故，尚難認屬有權占用。
㈢土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳
」係同法第3條第1項之補充規定，亦即於土地納稅義務人行
蹤不明、權屬不明、無人管理或經土地所有權人申請由占有
人代繳者，主管稽徵機關得指定地價稅使用人負責代繳其使
用部分之地價稅，此旨在便利地價稅之稽徵，故主管稽徵機
關得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳，此由條文
曰「得」即明。是以本條文「得」字之裁量，應指稽徵機關
儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要件，不
因其占有土地有無法律上原因而影響，若係符合，應如何裁
量命占有人代繳始合乎課徵土地地價稅之目的、手段及方法
，稽徵機關不得因占有人之異議即藉裁量權之行使為由，率
予駁回由占有人代繳之申請，應為財政部83年6月29日台財
第831599502號函釋意旨
㈣再按財政部82年9月9日台財稅第821496039號函釋，無償借
用土地具有事實上管領力者，亦應認屬土地稅法第4條第1項
第4款所稱得代繳地價稅之占有人。系爭土地原所有權人蔡
少明於87年2月7日死亡，且其繼承人均已拋棄繼承，該土地
縱確由蔡譜陸等4人無償借予原告使用，原告無償占用數十
年，已屬眾所週知之事實，亦為原告所不否認，其占有之事
證已極明確，顯然已獲取占有使用之利益，依不當得利之法
律關係，當應支付使用土地之對價，故遺產管理人申請指定
原告代繳占有期間系爭土地地價稅，被告盱衡原告未付任何
租金，占用他人之土地，享受利益，爰以98年7月6日中縣稅
屯分土字第0986011166號函指定原告代繳系爭地價稅，洵屬
有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於被告指定原告為系爭土地地價稅之代繳義務
人是否合法，經查：
㈠按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用
人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行
蹤不明者。二、權屬不明者。三無人管理者。四、土地所有
權人申請由占有人代繳者。」土地稅法第4條第1項定有明文
。據此，土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價
稅或田賦，主管稽徵機關是否准予指定，固由其裁量決定。
惟行政機關行使裁量權限，不得逾越法定之裁量範圍，並應
符合法規授權之目的(行政程序法第10條)。而在無權占有情
形，占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用
土地之利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稅捐稽
徵機關於此情形，裁量決定令無權占有人代繳地價稅，自屬
為合義務性裁量。
㈡本件系爭土地由原告作為校地使用，惟仍登記為蔡少明所有
，蔡少明已於87年2月7日死亡，其繼承人均拋棄繼承，目前
經臺灣臺中地方法院指定林益輝律師為遺產管理人，林益輝
律師乃於民國98年6月29日向被告提出申請由實際占有使用
之原告代繳等情，有土地建物查詢資料、申請書等附原處分
卷足稽，並為兩造所不爭執，原告則主張其為有權占有云云
。
㈢惟查，按「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移
轉登記前，其贈與不生效力。」為88年4月21日修正前民法
第407條所明定（該條規定於88年4月21日修正後為配合其他
規定已刪除）。原告固提出系爭土地所有權人蔡少明61年2
月25日出具載明「本人自願將坐落臺中縣大里鄉○○段地號
22-5、19-20、19-51、19-94、19-45等5筆土地捐贈予私立
青年高級中學建校之用，並准予辦理財團登記」之便簽，然
其既以非經登記不得移轉之土地為贈與，迄其死亡前仍未移
轉登記為原告所有，其所為之贈與依前述規定，自不生效力
。另原告原復主張其係基於蔡譜陸等4人與土地所有權人間
之買賣關係，經蔡譜陸等4人同意無償使用而占有系爭土地
，自非無權占有（見98年12月30日起訴狀）。經查蔡少明固
於80年1月1日與蔡譜陸、蔡侑敬、蔡侑展、蔡谷芳等4人訂
立包括系爭土地之不動產買賣契約，有該不動產買賣契約附
本院卷可稽，惟迄今系爭土地尚未移轉為蔡譜陸等4人所有
，是蔡譜陸等4人既未取得系爭土地所有權，自無權將系爭
土地借予原告使用。原告嗣復主張其係經蔡少明同意使用系
爭土地，惟蔡少明係出具不生效力之捐贈系爭土地便簽已如
前述，原告亦未能提出蔡少明同意其無償使用系爭土地之證
明，且蔡少明若同意原告無償使用系爭土地，何以又與蔡譜
陸等人訂立系爭土地之買賣契約？是原告主張其係基於使用
借貸之法律關係占有系爭土地核無可採。
㈣綜上所述，被告依前揭規定以98年7月6日中縣稅屯分土字第
0986011166號函指定原告為系爭土地地價稅之代繳人，自屬
合義務性裁量，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請予以撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 28 日
書記官 凌 雲 霄
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（100年版）第 214-223 頁