裁判字號：
臺中高等行政法院 101年度訴字第274號 行政判決
裁判日期：
民國 101 年 11 月 01 日
案由摘要：
地價稅事件
臺中高等行政法院判決 101年度訴字第274號
101年10月25日辯論終結
原 告 財團法人臺灣省臺中縣私立青年高級中學
代 表 人 蔡侑敬
訴訟代理人 王文聖 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 陳淑容
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100
年5月15日府授法訴字第1010081229號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人蔡少明所有臺中市○○區○○段165 、
166及167地號等3筆土地，由原告作為校地使用，嗣因蔡少
明於民國（下同）87年2月7日死亡，其繼承人均拋棄繼承，
經臺灣臺中地方法院93年度財管字第71號民事裁定，指定林
益輝律師為遺產管理人，因系爭3筆土地積欠多年地價稅未
繳，故其遺產管理人林益輝律師於98年6月29日申請由占有
使用人（即原告）代繳上開3筆土地之地價稅，前經被告依
土地稅法第4條第1項第4款規定，於98年7月6日以中縣稅屯
分土字第0986011166號函指定原告為代繳人。原告不服，提
起訴願，遭決定駁回後，循序提起行政訴訟。經本院98年度
訴字第485號判決駁回後，原告提起上訴，經最高行政法院
100年度判字第1115號判決廢棄發回更審，再經本院100年度
訴更一字第36號判決及最高行政法院101年度判字第503號判
決駁回在案。被告審認原告仍為系爭土地100年地價稅之代
繳人，從而接續核課100年地價稅計新臺幣（下同）250萬3,
402元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回
，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠參照最高行政法院94年度判字第880號判決，主管稽徵機關
依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭
土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指
定代繳。另參照最高行政法院100年度判字第1115號判決，
土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，本專指無權占有
他人土地之占有而言，並未擴及有權占有他人土地占有人。
最高行政法院101年度判字第503號判決固認土地稅法第4條
第1項第4款現行條文所謂之「占有人」，係指對於物有事實
上管領之力者，已非行政院草案條文或審查會通過條文所稱
之使用人無法律上原因，而占有使用者等語，惟查立法委員
吳延環等11人所提出修正動議，乃係針對使用人無法律上原
因，而占有使用他人土地，既然違法何以其代繳地價稅或田
賦後，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償，提
出修正動議，從而始將土地稅法第4條第3項將「土地所有權
人申請，由占有人代繳」之規定排除第3項之外，本此而論
，土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，其立法意旨確
係專無權占有人。再者，系爭土地係由原告作為學校用地，
依土地法第192條第1款及第7款規定系爭土地本得免稅或減
稅。
㈡系爭土地係蔡譜陸等4人向蔡少明價購而來，買賣價金均已
支付完畢，再由渠等4人同意無償借予使用人，原告占有使
用系爭土地顯係有權占有，況蔡少明於61年間即將系爭土地
捐贈予原告作為校地使用，縱至今未辦理移轉登記，惟原告
占有使用系爭土地之初，既係得蔡少明同意而為之，且使用
之目的在於作為原告學校之用，足認原告占有系爭土地應為
使用借貸法律關係，非無權占有，被告指定原告代繳系爭土
地地價稅確不符合土地稅法第4條第1項第4款法規授權之目
的，其裁量即屬有濫用權力之違法等情。並聲明求為判決訴
願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在
未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在；
另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機
關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊
重該行政處分並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（
前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要
件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其
構成要件作為決定之基礎，此有最高行政法院100年度判字
第1118號判決意旨可資參照。卷查被告指定代繳處分指定原
告為系爭土地地價稅之代繳人，前固經最高行政法院100 年
度判字第1115號判決略以，土地稅法第4條第1項第4款規定
之占有人，專指無權占有他人土地之占有而言，原告占有系
爭土地如為有權占有，被告指定其代繳即不符土地稅法第4
條第1項第4款法規授權之目的等語，將原判決廢棄，發回臺
中高等行政法院更審。惟臺中高等行政法院100年度訴更一
字第36號判決嗣以，蔡少明61年間出具載明願將系爭土地及
另2筆土地捐贈原告，未辦理移轉登記其贈與不生效力；另
蔡譜陸等4人未取得系爭土地所有權，自無權將系爭土地借
予原告使用；再原告主張基於使用借貸之法律關係占有系爭
土地核無可採等語，駁回原告之訴後，經原告再次訴經最高
行政法院101年度判字第503號判決已持相異之見解略以，土
地稅法第4條第1項第4款現行條文所謂之「占有人」，係指
對於物有事實上管領之力者，已非行政院草案條文或審查會
通過條文所稱之使用人無法律上原因，而占有使用者。另系
爭土地雖登記為蔡少明所有，惟蔡少明並未享有占有使用系
爭土地之利益，而係由原告獲得無償占有使用系爭土地之利
益，衡情由原告代繳系爭土地之地價稅，符合公平正義，被
告指定代繳處分既實踐具體個案正義，亦符合平等對待原則
，屬合義務性裁量等語，仍判決駁回上訴，依行政訴訟法第
213條規定，該指定代繳處分已具確定力，在未經撤銷、廢
止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，自應尊重該行
政處分並倚為課稅之基礎，原處分憑以續認原告為系爭100
年地價稅之代繳人並無不合。
㈡又土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代
繳」係同法第3條第1項之補充規定，亦即於土地納稅義務人
行蹤不明、權屬不明、無人管理或經土地所有權人申請由占
有人代繳者，主管稽徵機關得指定地價稅使用人負責代繳其
使用部分之地價稅，此旨在便利地價稅之稽徵，故主管稽徵
機關得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳，此由條
文曰「得」即可自明。是以本條文「得」字之裁量，應指稽
徵機關儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要
件，不因其占有土地有無法律上原因而影響，若係符合，應
如何裁量命占有人代繳始合乎課徵土地地價稅之目的、手段
及方法，稽徵機關不得因占有人之異議即藉裁量權之行使為
由，率予駁回由占有人代繳之申請，應為財政部83年6月29
日台財第831599502號函釋意旨。次按財政部82年9月9日台
財稅第821496039號函釋，無償借用土地具有事實上管領力
者，亦應認屬土地稅法第4條第1項第4款所稱得代繳地價稅
之占有人。系爭土地原所有權人蔡君於87年2月7日死亡，且
其繼承人均已拋棄繼承，該土地縱確由蔡譜陸等4人無償借
予原告使用，原告無償占用數十年，已屬眾所週知之事實，
亦為原告所不否認，其占有之事證已極明確，顯然已獲取占
有使用之利益，故遺產管理人申請指定原告代繳占有期間系
爭土地地價稅，被告盱衡原告占用他人之土地，享受利益，
爰以指定代繳處分指定原告代繳系爭地價稅，洵屬有據，此
並為最高行政法院101年度判字第503號判決所肯認。
㈢另按土地法針對土地稅之減免固訂有原則性規定，惟有關地
價稅減免之要件及程序，既經土地稅法第6條授權行政院訂
定土地稅減免規則以為依循，就該減免事項有特別規定時，
依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法及土地稅減免規
則自應優先於土地法而適用，其意旨併有最高行政法院97年
判字第119號及97年判字第705號裁判足資參照。原告固主張
系爭土地為學校用地，得依土地法第192條第1款之學校用地
及同條第7款不以營利為目的之公益事業用地申請免稅或減
稅，惟查學校用地及不以營業為目的公益事業用地之減免，
土地稅減免規則第8條第1項第1款及第5款既已明定，自應優
先於土地法而適用。徵此，土地稅減免規則第8條第1項第1
款及第5款明定財團法人所興辦經立案之私立學校用地及促
進公眾利益事業之用地，均須經登記為財團法人所有者，始
有免徵地價稅，而系爭土地為訴外人蔡少明所有，即不符合
該免徵要件。
㈣綜上，原告主張，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判
決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告核課原告代繳系爭土地100年地價稅250萬
3,402元，是否適法？經查：
㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
．．．」、「（第1項）土地有下列情形之一者，主管稽徵
機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦
：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人
管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。．．．（
第3項）第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦
，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」為土
地稅法第3條第1項第1款及第4條所明定。
㈡緣訴外人蔡少明所有臺中市○○區○○段165、166及167地
號等3筆土地，由原告作為校地使用，嗣因蔡少明於87年2月
7日死亡，其繼承人均拋棄繼承，經臺灣臺中地方法院93年
度財管字第71號民事裁定，指定林益輝律師為遺產管理人，
因系爭3筆土地積欠多年地價稅未繳，其遺產管理人林益輝
律師於98年6月29日申請由占有使用人（即原告）代繳上開3
筆土地之地價稅，前經被告依土地稅法第4條第1項第4款規
定，於98年7月6日以中縣稅屯分土字第0986011166號函指定
原告為代繳人。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起
行政訴訟。經本院98年度訴字第485號判決駁回，原告提起
上訴，經最高行政法院100年度判字第1115號判決廢棄發回
更審，再經本院100年度訴更一字第36號判決及最高行政法
院101年度判字第503號判決駁回確定在案（見原處分卷第
7頁至第20頁及第89頁至第106頁）。被告審認原告仍為系爭
土地100年地價稅之代繳人，核課100年地價稅為250萬3,402
元，原告不服提起復查，經被告維持原處分（見原處分卷第
52 頁至第56頁被告101年3月9日中市稅法字第10123 007941
號復查決定書），揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違
誤。
㈢原告雖起訴為上揭主張，然查：
⒈原告雖提出系爭土地所有權人蔡少明61年2月25日出具載
明「本人自願將坐落臺中縣○○鄉○○段地號22-5、19-2
0、19-51、19-94、19-45等5筆土地捐贈予私立青年高級
中學建校之用，並准予辦理財團登記」之便簽（見原處分
卷第48頁），然其既以非經登記不得移轉之土地為贈與，
迄其死亡前仍未移轉登記為原告所有，其所為之贈與自不
生效力。另原告另主張其係基於蔡譜陸等4人與土地所有
權人間之買賣關係，經蔡譜陸等4人同意無償使用而占有
系爭土地，自非無權占有一節。經查蔡少明於80年1月1日
與蔡譜陸、蔡侑敬、蔡侑展、蔡谷芳等4人訂立包括系爭
土地之不動產買賣契約，惟迄今系爭土地尚未移轉為蔡譜
陸等4人所有，是蔡譜陸等4人既未取得系爭土地所有權，
自無權將系爭土地借予原告使用，系爭土地雖係經蔡少明
同意使用系爭土地，惟蔡少明係出具不生效力之捐贈系爭
土地便簽已如前述，原告亦未能提出蔡少明同意其無償使
用系爭土地之證明，且蔡少明若同意原告無償使用系爭土
地，何以又與蔡譜陸等人訂立系爭土地之買賣契約，是原
告主張其係基於使用借貸之法律關係占有系爭土地並非可
採。再無償借用土地具有事實上管領力者，亦應認屬土地
稅法第4條第1項第4款所稱得代繳地價稅之占有人（財政
部82年9月9日台財稅第821496039號函釋意旨參照），系
爭土地所有權人蔡少明已於87年2月7日死亡，且其繼承人
均已拋棄繼承，該土地縱確由蔡譜陸等4人無償借予原告
使用，原告占用數十年之事實，亦為原告所不爭執，因其
占有之事證已臻明確，顯已獲占有使用之利益，故該遺產
管理人申請指定原告代繳占有期間之系爭土地之地價稅，
被告以原告未支付任何租金，占用他人之土地，享受利益
，依前揭規定並以101年3月9日中市稅法字第10123007941
號復查決定書維持原核定以原告為系爭土地地價稅之代繳
人，自屬依法有據且合於義務性裁量。
⒉而行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，
在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存
在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構
成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機
關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分
，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處
分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，
前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成
要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟
對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之
受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政
處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之
訴願機關或行政法院審查之。被告（所屬大屯分局）於98
年7月6日以中縣稅屯分土字第0986011166號函指定原告為
系爭土地地價稅之代繳人（下稱指定代繳處分），此指定
代繳處分為本件課稅處分之前行政處分，並非本件之訴訟
對象，行政法院不得在本件訴訟審查該指定代繳處分之合
法性，原告不得以指定代繳處分違法而指摘原處分（最高
行政法院100年度判字第1118號判決意旨參照）。且原告
對上開指定代繳處分不服，循序提起行政訴訟，經本院98
年度訴字第485號判決駁回原告訴訟後，原告提起上訴，
經最高行政法院100年度判字第1115號判決廢棄發回更審
，本院以100年度訴更一字第36號判決亦駁回原告之訴，
原告提起上訴，亦經最高行政法院101年度判字第503 號
判決駁回原告之上訴而告確定在案，均有該判決書附原處
分卷及本院卷可參（見原處分卷第7頁至第20頁、第89 頁
至第114頁），是本件代繳處分既經行政爭訟確定，原告
應受該判決之效力拘束，自不得再行主張指定代繳處分為
違法。
⒊再土地法就土地稅之減免，除有應免稅之規定外，尚有得
由財政部會同中央地政機關，呈經行政院核准，免稅或減
稅之規定，如第192條、第193條及第195條等之規定。此
項核准，法律既未規定應以個案核准或通案之核准方式為
之，自應解為得以個案或通案方式為核准。土地法施行法
第46條並規定，土地稅減免之標準及程序，由中央地政機
關與中央財政機關以規則定之，行政院所據以公布之土地
賦稅減免規則，性質上即屬於通案核准之規定。而66年7
月14日所訂定之土地稅法第6條已規定：「為發展經濟，
促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公
共設施、研究機構、教育、交通、水利、給水、礦業、鹽
業、墾荒、宗教、醫療、公私墓、慈善事業等所用之土地
及農地改良提高等則者，得予適當之減免；其減免標準及
程序，由行政院定之。」再66年2月2日修正之平均地權條
例第25條亦規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改
良物者，應免徵地價稅；有建築改良物者，應減徵地價稅
；減徵辦法，由行政院定之。」是行政院為履行上開土地
稅法第6條及平均地權條例第25條之法律要求，將「土地
賦稅減免規則」於69年5月5日修正，將其名稱變更為「土
地稅減免規則」。是以土地法關於土地稅得予減免之規定
，與土地稅法相同，其減免之具體內容，則應依土地稅減
免規則。再土地法第192條第1款規定：「供左列各款使用
之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核
准，免稅或減稅：．．．」，係屬得予減免之規定，其第
1款規定之「學校及其他學術機關用地」，與土地稅法第6
條得予減免土地稅中所稱之「研究機構、教育所使用之土
地」相似，其減免之具體內容，均應依土地稅減免規則第
8條第1項第1款、第2款及第2項。其中第1款：「私有土地
減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人
所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁
、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記
為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地
，均不予減免。」（就私立學校部分，土地稅減免規則更
名前之土地賦稅減免規則第11條第1項第1款之規定亦同此
意旨）。系爭土地非屬原告所有，與上開土地稅減免規則
第8條第1項第1款規定要件不合，原告自不得依該款規定
予以減免地價稅（原告對於被告指定其代繳系爭土地98年
度地價稅之行政爭訟事件，經本院99年度訴字第295號判
決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院
100年度判字第1118號判決駁回原告上訴亦告確定，已如
前述）。原告主張系爭土地亦符合土地法第192條第7款「
其他不以營利為目的之公益事業用地」規定，而有免稅或
減稅之適用，惟系爭土地係原告作為私立學校用地使用，
並非公益事業用地，亦與該款規定之要件有間，自無經由
財政部會同中央地政機關，再呈經行政院核准免稅或減稅
之餘地。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，被告所屬大屯分局依土地稅
法第4條第1項第4款規定，指定原告代繳100年地價稅250萬3
,402元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不
合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明
確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不
一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表
明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須
按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴
者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表
明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情
形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟
代理人之情形
所 需 要 件
（一）符合右列情形
之一者，得不
委任律師為訴
訟代理人
1.上訴人或其法定代理人具備律師資
格或為教育部審定合格之大學或獨
立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代
理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代
理人具備專利師資格或依法得為專
利代理人者。
（二）非律師具有右
列情形之一，
經最高行政法
院認為適當者
，亦得為上訴
審訴訟代理人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、
二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者
。
3.專利行政事件，具備專利師資格或
依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關
、公法上之非法人團體時，其所屬
專任人員辦理法制、法務、訴願業
務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例
外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所
示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
書記官 林 昱 妏
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（101年版）第 53-64 頁