裁判字號：
高雄高等行政法院 90年度訴字第1530號 行政判決
裁判日期：
民國 90 年 12 月 26 日
案由摘要：
地價稅事件
高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一五三○號
原 告 蘇子超
被 告 台南市稅捐稽徵處
代 表 人 傅秋風 處長
訴訟代理人 蔡清泉
楊秋娥
右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十一日台財訴字第○
九○一三五三九三八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
訴願、再訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有坐落於台南市○區○○段五四八號土地，原經台南市政府編訂為「油十八
」加油站公共設施保留地，嗣於民國（下同）八十五年六月十五日經主要計畫變更為
低密度住宅區，被告乃據以將該筆土地按一般用地稅率核課八十七年地價稅新台幣（
以下同）一、三三○、四八六元，原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再
訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願、再訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均
撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
甲、原告主張之理由：
一、依都市計畫法第四十二條、第四十四條規定，加油站專用區、停車場用地均屬公
共設施保留地。又依土地法第一百九十四條、土地稅法第十九條、平均地權條例
第二十三條規定，都市計畫公共設施保留地，在保留期間未做任何使用，並與使
用中之土地隔離者，而免徵地價稅。且依平均地權條例第二十二條規定，依法限
制或依法不能建築，免徵地價稅。依都市計畫法第七條第一款規定：「主要計畫
：係指依第十五條所定之主要計畫書及主要計畫圖，作為擬定細部計畫之準則。
」同條第二款亦規定細部計畫：係指依第二十二條之規定所為之細部計畫書及細
部計畫圖，作為實施都市計畫之依據。」因此都市計畫法定程序之完成，必須完
成主要計畫及細部計畫，方可公佈實施，在細部計畫尚未完成並加以公佈實施前
，則都市計畫之法定程序應屬尚未完成，仍應依原來之土地使用分區別（或用地
別）加以管制。
二、查本案系爭土地原為「油十八」加油站用地，係屬公共設施保留地，嗣經台南市
政府第三次都市計畫通盤檢討及八十四年九月二十五日內政部都市計畫委員會第
三九○次會議紀錄決議為：「同意縮小加油站用地，並修正為加油站變更為住宅
區、停車場、加油站專用區，惟應切實依照下列二點辦理：（一）應另行擬定細
部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。（二）為符合
公平原則，應至少劃設百分之三十面積為停車場用地。」此有台南市政府八十五
年三月十一日八五南工都字第○六七九九二號函影本、及八十九年一月十四日八
九南都局計字第○○四八二號函影本附卷可稽。又依台南市政府九十年一月三十
一日南都局計字第○○九一八號函說明三：「本案地擬定細部計畫規劃草案業經
內政部都市計畫委員會八十九年八月一日審議通過，住宅區面積佔百分之五十五
、停車場用地佔百分之三十、加油站專用區佔百分之十五」、及說明四：「該細
部計畫案目前俟相關書圖依內政部通過修正後，即可報請內政部核定及發布實施
。」依前述說明，本案系爭土地都市計畫尚未完成法定程序即未公佈實施是可認
定，則依行政院八十三年十二月十三日台八三經字第四六一七○號函、及財政部
八十三年十二月二十七日台財稅第八三一六二七八三二號函釋意旨：「‧‧‧在
細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區
別（或用地別）管制‧‧‧」，本案系爭土地依都市計畫法尚未完成法定程序，
並經都市計畫主管機關（台南市政府）以前揭八十九年一月十四日八九南都局計
字第○○四八二號函、及九十年一月三十一日九十南都局計字第○○九一八號函
認定，且依法仍限制建築，自有前述土地法、土地稅法及平均地權條例之適用，
免徵地價稅。另本案系爭土地主要計畫雖由加油站用地變更為低密度住宅區，其
細部計畫仍須劃設百分之三十停車場用地及百分之十五加油站專用區，且該停車
場用地需由土地所有權人（原告）無償提供台南市政府，此有台南市政府擬定鄭
子寮三等二十三號道路以北第一區（原「油十八」加油站用地變更為低密度住宅
區）細部計畫案事業及財務計畫表影本附卷可稽。縱使系爭土地已依都市計畫法
完成法定程序（主要計畫與細部計畫均完成）並加以公佈實施，亦無將系爭土地
全部改按一般稅率課徵地價稅之依據。
三、次查，本案系爭土地原經台南市政府編定為加油站用地，嗣經「變更台南市主要
計畫（第三次通盤檢討）案」由加油站用地變更為主要計畫低密度住宅區，目前
則依主要計畫「附帶條件」辦理細部計畫核定作業中，是以主要計畫之發布實施
，仍須依主要計畫「附帶條件」辦理細部計畫，則本案系爭土地都市計畫根本無
法於八十五年六月十五日發布實施，更無法加以課徵地價稅，則被告答辯系爭土
地「都市計畫」發布實施日為八十五年六月十五日，係有誤解。另依司法院大法
官會議釋字第一五六號解釋：「主管機關變更都市計畫，係公法上之單方行政行
為，如直接限制一定區域內人民之權利、利益或增加其負擔，即具有行政處分之
性質，其因而致特定人或可得確定之多數人之權益遭受不當或違法之損害者，自
應許其提起訴願或行政訴訟以資救濟，本院釋字第一四八號解釋應予補充釋明。
」然被告竟謂本案都市計畫為擬定都市計畫機關依規定五年定期通盤檢討所做之
變更，非屬行政處分，顯係扭曲該解釋意旨。又「行政處分之附款係來自民法上
法律行為附款之概念，附款之作用在於補充或限制行政處分之效力。附款乃行政
機關以條件、負擔、期限或保留廢止權等方式附加於行政處分之主要內容的意思
表示。附款基本上非獨立之意思表示，但附款之記載亦未必係附記於主要內容之
外，而可能直接與處分內容一併敘明，成為行政處分之主要部分，故所謂附款並
非謂行政機關必須在文字上表明其為附款始足相當。附款之認定允宜適用對意思
表示解釋之法則，探求其真意而不拘泥所使用之字樣。」（參吳庚著行政法之理
論與實務，第七版，頁三三七）則本案主要計畫之「附帶條件」與本都市計畫案
應屬附款關係，實無庸置疑；復依內政部七十五年十二月十八日台內營字第四六
五二九二號函為解釋台灣省轄內主要計畫發布實施後尚未發布細部計畫之地區，
無法確定核發都市計畫分區使用證明之土地，可否申辦營業登記之疑義、內政部
八十年十一月八日台內營字第八○七八九六四號函為重申都市計畫未完成法定程
序，即先行發照建築使用之防止、內政部八十五年九月三十日台內營字第八五八
四九四四號函：「‧‧‧細部計畫亦未發布，故其建築使用仍應受上開都市計畫
法規定之限制。」由前揭函釋可知，本案系爭土地地目應屬尚未確定，並無發生
效力。末，系爭土地於八十五年六月十五日主要計畫發布實施時，主管地政機關
（台南市政府）並無通報被告，實不知被告有何課稅依據？
四、行政院八十三年十二月十三日台八三經字第四六一七○號函、行政院八十三年十
一月二十八日台八三財字第四四五三三號函、財政部八十三年十一月二十九日台
財稅第八三○六二五六八二號函及財政部八十三年一月二十七日台財稅第八三一
六二七八三二號函釋意旨，均係經都市計畫變更使用分區，在細部計畫尚未完成
前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管
制。系爭土地雖未屬上述函釋之農業用地，惟在其細部計畫尚未完成前，依其函
釋意旨，仍應依原來之使用分區（加油站用地）加以管制，視為公共設施保留地
，應予免徵地價稅，而土地稅法第三十九條之二第一項：「農業用地在依法作農
業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，免徵土地增值稅。」於本案並不適
用。
五、財政部以八十五年十一月六日台財稅第八五一九二三四九七號函駁回原告之再訴
願，惟查，該函釋已於財政部稅制委員會所編印八十八年版土地稅法令彙編中免
列，依財政部八十八年七月二十七日台財稅第八八一九二八六八一號函：「本部
及各權責機關在民國八十八年四月三十日以前發布之土地稅示釋函令，凡未編入
八十八年版『土地稅法令彙編』者，自民國八十八年八月十六日起，非經本部重
行核定，一律不再原引適用。」則再訴願決定機關自行援用之行為，實不足採。
又被告、訴願決定機關、及再訴願決定機關均援引財政部八十五年十一月六日台
財稅第八五一九二三四九七號函釋：「××土地，既經依法變更為住宅區，已非
屬都市計畫公共設施保留地，應無土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條
規定之適用。」惟該函釋明確指出案地依法變更為住宅區，與本案系爭土地細部
計畫尚未完成法定程序並發布實施，完全不同，認事用法即有違誤。
乙、被告主張之理由：
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
、「非都市土地依法編訂之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合
於左列規定者，亦同；一、‧‧‧五、依都市計劃編為公共設施保留地，仍作農
業用地使用者。」分別為行為時土地稅法第十四條、及第二十二條第一項第五款
所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中
之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第十一條亦有明定。又「
××土地，既經依法變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設施保留地，應無土地
稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定之適用。」、及「蘇子超君所有座
落貴轄光賢段五四八地號土地，都市計畫原編定為加油站公共設施保留地，嗣主
要計畫變更為低密度住宅區，但因附帶條件須俟細部計畫完成法定程序發布實施
後，始得發照建築，目前空置未作任何使用，可否免徵地價稅案，請參照財政部
八十五年十一月六日台財稅第八五一九二三四九七號函釋辦理。」分別經行為時
財政部八十五年十一月六日台財稅第八五一九二三四九七號函及前台灣省稅務局
八十七年六月十六日八七稅二字第八七三○四六三號函釋有案。
二、本案系爭土地原經台南市政府編定為加油站用地，嗣經該府於「變更台南市主要
計畫（第三次通盤檢討）案」，由加油站用地變更為主要計畫低密度住宅區，而
都市計畫發布實施日為八十五年六月十五日，系爭土地且屬於公共設施完竣之範
圍，目前依主要計畫「附帶條件」辦理細部計畫核定作業中，有台南市政府八十
七年一月八日南工局字第○○○三九號、八十五年三月十一日南市工都字第○六
七九九二號函、八十七年五月二十八日南市工都字第一七三六三號、九十年二月
二日南都局計字第○一○三八號函附卷可稽。而本案都市計畫為擬訂計畫機關依
規定五年定期通盤檢討所做必要之變更，非屬行政處分（司法院釋字第一四八號
、及第一五六號解釋參照）與細部計畫並無附款關係；又系爭土地既經台南市政
府主要計畫變更為低密度住宅區其效力已確定，與地目是否變更並無關連。
三、依行為時土地稅法第十四條規定：「以規定地價之土地，除依第二十二條規定課
徵田賦者外，應課徵地價稅。」而系爭土地係屬已規定地價之土地，亦無土地稅
法第二十二條規定應課徵田賦之情形，其又屬低密度住宅區，依上開土地稅法規
定即應課徵地價稅，是原處分尚無不合。又細部計畫既尚未發布實施，系爭土地
尚未供停車場及加油站使用，其經台南市政府予以限制建築，惟並未限制其使用
，原告尚可依其原使用情形繼續使用，或作除建築以外之其他用途使用，並無比
例課徵的問題。況土地是否屬於可適用土地稅法第十九條免徵地價稅規定之公共
設施保留地，依現行土地稅減免規則第二十二條第三款規定，係由稽徵機關根據
主管地政機關通報資料處理，而被告並未獲主管地政機關依前述規定通報，且台
南市政府都市發展局九十年二月二日九十南都局計字第○一○三八號函復：說明
五、細部計畫發布實施後，停車場用地如產權尚屬私人所有則為公共設施保留地
。是故系爭土地在細部計畫發布實施前，尚非屬公共設施保留地，被告自無從將
系爭土地予以免徵地價稅。
四、另就行政院八十三年十二月十三日台八三經字第四六一七○號函、及行政院八十
三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函均以案地原為農業用地，嗣經
都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前
，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制
而視為農業用地，其於移轉或繼承時，始有行為時土地稅法第三十九條之二第一
項規定之適用（財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號
函、八十三年一月二十七日台財稅第八三一六二七八三二號函參照），而本案系
爭土地非屬上開規定農業用地，該地亦未供農業使用，並無上開函釋及土地稅法
第三十九條之二第一項規定之適用。又本案亦因與其相類之案件前經財政部八十
五年十一月六日台財稅第八五一九二三四九七號函釋，無土地稅法第十九條都市
計畫公共設施保留地未作任何使用者免徵地價稅之適用，亦無土地稅減免規則第
十一條規定之適用，且經訴願及再訴願決定駁回在案。而財政部八十五年十一月
六日台財稅第八五一九二三四九七號函釋雖未列入八十八年版之土地稅法令彙編
，惟其係因屬個案之當然核示，為財政部予以免列，但並未刪除，且其解釋之內
容並未違反法律，依行為時法原則，本案援引適用並無不當。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」；
「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第
十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地
隔離者，免徵地價稅。」；「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使
用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」分別為土地稅法第十四條、
同法第十九條及土地稅減免規則第十一條所明定。
二、經查，本件原告所有坐落台南市○區○○段五四八號土地，原經台南市政府編訂
為「油十八」加油站公共設施保留地，嗣於八十五年六月十五日經主要計畫變更
為低密度住宅區，被告乃據以將該筆土地按一般用地稅率核課八十七年地價稅，
無非以：⑴本件依財政部八十五年十一月六日台財稅第八五一九二三四九七號函
釋，無土地稅法第十九條都市計畫公共設施保留地未作任何使用者免徵地價稅之
適用，亦無土地稅減免規則第十一條規定之適用，且經訴願及再訴願決定駁回在
案。而財政部八十五年十一月六日台財稅第八五一九二三四九七號函釋雖未列入
八十八年版之土地稅法令彙編，惟其係因屬個案之當然核示，為財政部予以免列
，但並未刪除，且其解釋之內容並未違反法律，依行為時法原則，本案援引適用
並無不當。⑵本件系爭土地原經台南市政府編定為加油站用地，嗣變更其「主要
計畫」為低密度住宅區，然系爭土地之「細部計畫」雖仍為「加油站用地」，惟
係因細部計畫草案尚未完成法定程序，因此尚不能以細部計畫草案內土地使用分
區編定為依據，仍應以主要計畫編定之「低密度住宅區」為準。細部計畫既尚未
發布實施，系爭土地尚未供停車場及加油站使用，其經台南市政府予以限制建築
，惟並未限制其使用，原告尚可依其原使用情形繼續使用，或作除建築以外之其
他用途使用。本件都市計畫為擬訂計畫機關依規定五年定期通盤檢討所做必要之
變更，非屬行政處分（司法院大法官釋字第一四八號、及第一五六號解釋參照）
與細部計畫並無附款關係；又系爭土地既經台南市政府主要計畫變更為低密度住
宅區其效力已確定，與地目是否變更並無關連。⑶本件系爭土地是否屬於可適用
土地稅法第十九條免徵地價稅規定之公共設施保留地，依現行土地稅減免規則第
二十二條第三款規定，係由稽徵機關根據主管地政機關通報資料處理，而被告並
未獲主管地政機關依前述規定通報，且台南市政府都市發展局九十年二月二日九
十南都局計字第○一○三八號函復：說明五、細部計畫發布實施後，停車場用地
如產權尚屬私人所有則為公共設施保留地。是故系爭土地在細部計畫發布實施前
，尚非屬公共設施保留地，被告自無從將系爭土地予以免徵地價稅。⑷本案系爭
土地非屬農業用地，該地亦未供農業使用，並無行政院八十三年十二月十三日台
八三經字第四六一七○號函、及行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四
四五三三號函釋及土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用；另系爭土地原經
台南市政府編定為加油站公共設施保留地，嗣經主要計畫變更為低密度住宅區，
至於主要計畫的附帶條件因尚未經內政部核定，因此尚不實施，故而系爭土地非
以免稅或依比例課地價稅之土地，而是應依都市計劃變更為低密度住宅區來核課
地價稅。高雄高等行政法院九十年度訴字第一五五一號判決，亦曾提及此觀念。
被告上開陳述，固非全然無據，惟查：
⑴本件被告認定本件系爭土地，並無土地稅法第十九條都市計畫公共設施保留地
未作任何使用者免徵地價稅之適用，亦無土地稅減免規則第十一條規定之適用
，係以財政部八十五年十一月六日台財稅第八五一九二三四九七號函釋為據。
然依據財政部八十八年七月二十七日（八八）台財稅字第八八一九二八六八一
號函，已不再援引適用前開台財稅第八五一九二三四九七號函釋。從司法院大
法官釋字第二八七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅
法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」以觀，財政部就行政
法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。被告執
言前開台財稅第八五一九二三四九七號函釋雖業已不再援引適用，但仍屬個案
之當然核示，而仍予適用乙節，實有誤解。另，前台灣省稅務局八十七年六月
十六日八七稅二字第八七三○四六三號函釋雖以：「蘇子超君所有座落貴轄光
賢段五四八地號土地，都市計畫原編定為加油站公共設施保留地，嗣主要計畫
變更為低密度住宅區，但因附帶條件須俟細部計畫完成法定程序發布實施後，
始得發照建築，目前空置未作任何使用，可否免徵地價稅案，請參照財政部八
十五年十一月六日台財稅第八五一九二三四九七號函釋辦理。」然亦非指示本
件被告應將系爭土地按一般用地稅率核課地價稅，此意在指示被告於前開台財
稅第八五一九二三四九七號函釋業已不再援引適用之際，應斟酌該函釋之意旨
，自行決定可否免徵地價稅，並非具體指示被告應依該財政部函釋就系爭土地
按一般用地稅率課徵八十七年度之地價稅。是以，前開台財稅第八五一九二三
四九七號函釋：「××土地，既經依法變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設
施保留地，應無土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定之適用。」
明確指出案地依法變更為住宅區，與本件系爭土地細部計畫尚未完成法定程序
並發布實施，並非相同。所謂「依法變更」為住宅區，當指都市計畫法第七條
第二款所稱之「細部計畫」業已完成法定程序並發布實施，即依同法第二十二
條之規定完成所為之細部計畫書及細部計畫圖，作為實施都市計畫之依據。則
本件被告主張原告所有之系爭土地，原為「油十八」加油站公共設施保留地，
嗣經「主要計畫」變更為低密度住宅區，即屬前開台財稅第八五一九二三四九
七號函釋所稱之「依法變更」為住宅區等情，容有誤會（進一步之理由，另詳
后述）。合先敘明。
⑵再者，縱前開台財稅第八五一九二三四九七號函釋於本件爭訟中，有其個案適
用之必要，而本件被告賴以核課本件系爭土地地價稅應按一般用地稅率，係以
本件原告所有之系爭土地，原經台南市政府編訂為「油十八」加油站公共設施
保留地，嗣經「主要計畫」變更為低密度住宅區。然，依台南市政府九十年一
月三十一日南都局計字第○○九一八號函說明三：「本案地擬定細部計畫規劃
草案業經內政部都市計畫委員會八十九年八月一日審議通過，住宅區面積佔百
分之五十五、停車場用地佔百分之三十、加油站專用區佔百分之十五」；及說
明四：「該細部計畫案目前俟相關書圖依內政部通過修正後，即可報請內政部
核定及發布實施。」可知，原告所有之系爭土地，經變更為低密度住宅區，事
涉都市計畫變更案自應經內政部審核通過。而所謂依法變更都市計畫案，係指
「細部計畫」之變更，非指具有法規命令性質，而人民無從提起爭訟之通盤檢
討而言，此有經被告聲請傳喚到院作證之證人陳進昌於本院九十年十一月九日
行準備程序時，結證陳述：「‧‧‧主要計畫是在六十八年間左右就公布，該
次的通盤檢討是參照都計法第二十六條但書授權台南市政府辦理，再由內政部
核定的，細部計畫須出來後，該次的通盤檢討才能夠實施，為都計法第七條第
二款明示，該次通盤檢討是六十八年主計畫出來後的陸續檢討方案。該次通盤
檢討是主計畫的修正案。也是屬於都計法上所謂的主計畫的一種。於細部計畫
出來之前，土地不能申請建築使用，在通盤檢討公布時是空地，在細部計畫出
來之前，就要維持是空地，不得申請建築，受到法令的管制。到直到細部計畫
出來，才可在他捐出的百分之三十供作停車場（是捐給政府的）以外的土地，
分別申請作為加油站、住宅用，目前該筆土地還是空地，目前原告尚未就細部
計畫圖，所載要捐給政府的部分辦理移轉登記，法令並沒有規定於何時移轉，
最慢要在申請加油站、住宅用地時，移轉給市府。‧‧‧通盤檢討、細部計畫
都只要依規定公告，毋庸另通報本件被告。‧‧‧。在通盤檢討前，原告本來
就全筆土地可以申請加油站（只是當時認定加油站是公共設施，原告不能自行
經營加油站，如果要經營加油站，只能賣或出租給中油公司去經營加油站，當
時只有中油公司能申請建造），他當時既然沒有賣給中油去經營加油站，而是
維持空地，在通盤檢討公告之後，原告只能向他的前手取得一樣再行出售而已
，不管原告或繼受者在公告期間，都不能依該檢討計畫的附帶條件申請住宅區
、加油站的建照。在油品自由化後，已經不是公共設施，而是加油站專用區，
人民無須賣給石油業者，而可以自己申請營業。」等情明確，核與原告於歷次
準備期日提出之內政部七十年九月十日台日營字第三五三五五號等等關於「通
盤檢討」與「細部計畫」兩者間關係之函釋，相互脗合，自得採為本件判決論
證之依據。復從司法院大法官釋字第一五六號解釋以觀，內政部變更都市計畫
，係公法上之單方行政行為，如直接限制一定區域內人民之權利、利益或增加
其負擔，即具有行政處分（一般處分）之性質，其因而致使特定人或可得確定
之多數人之權益遭受不當或違法之損害者，自應許其提起訴願或行政訴訟，以
資救濟。因此，本件訴訟所指之細部計畫須公告後，該次的通盤檢討始能實施
，此亦為都市計畫法第七條第二款所明示。從而，本件被告主張本件尚不能以
細部計畫草案內土地使用分區編定為依據，仍應以「主要計畫」編定之「低密
度住宅區」為準云云，於法自屬無據。
⑶本件被告一再執言，本件系爭土地是否屬於可適用土地稅法第十九條免徵地價
稅規定之公共設施保留地，依現行土地稅減免規則第二十二條第三款規定，係
由稽徵機關根據主管地政機關通報資料處理，而被告並未獲主管地政機關依前
述規定通報，且台南市政府都市發展局九十年二月二日九十南都局計字第○一
○三八號函復：說明五、細部計畫發佈實施後，停車場用地如產權尚屬私人所
有則為公共設施保留地。是故系爭土地在細部計畫發布實施前，尚非屬公共設
施保留地，被告自無從將系爭土地予以免徵地價稅云云。然細部計畫既尚未確
定，本件被告即根據主計畫的變更遽以課稅，不問細部計畫尚未經由地主擬出
供台南市政府核定之前，就主計畫將系爭土地變更為住宅區，全部土地改依一
般住宅區用地課地價稅，且被告訴訟代理人於九十年十月十九日本院行準備程
序時自承：本件於課稅時，當時有多少面積要做加油站及停車場，尚未明確等
情，則被告即無從就本案的課稅標的作出正確無誤的課稅處分，自與行政程序
法第五條所規定之明確性原則有違。
⑷至被告陳述，本案系爭土地非屬農業用地，該地亦未供農業使用，並無行政院
八十三年十二月十三日台八三經字第四六一七○號函、及行政院八十三年十一
月二十八日台八三財字第四四五三三號函釋及土地稅法第三十九條之二第一項
規定之適用云云，固屬有據。然而，被告復執言以本院九十年度訴字第一五五
一號判決，亦曾提及有關系爭土地非以免稅或依比例課地價稅之土地，而是應
依都市計劃變更為低密度住宅區來核課地價稅等情。然本院九十年度訴字第一
五五一號判決所涉之事實乃該爭訟之系爭土地於七十二年台南市主要計畫（第
二次通盤檢討案）內變更為「主要計畫住宅區」，而後於七十七年五月公告之
細部計畫草案中規劃為「停車場用地」，惟該細部計畫草案目前尚未完成法定
程序；且該土地實際上於八十五年間業已舖設為水泥作為停車使用，並未供農
業使用之事實。而本件系爭土地原是加油站用地，嗣經都市計劃的主計畫變更
為住宅區，但該計畫亦說明細部計畫時要有一定比例留供停車場及加油站，被
告並未斟酌上情，據以核定系爭地價稅處分，未就日後仍須規劃為停車場及加
油站部分加以扣除，基於租稅公平而言，事實上日後亦無從作為住宅區使用，
前開情節如同主計畫是附有條件的變更；系爭處分時細部計畫尚未完成，主計
畫當亦尚未發生效力，目前也無法依住宅區名義申請建照等情。兩相對照，本
院九十年度訴字第一五五一號判決所涉之事實，自與本件不盡相同，被告主張
加以比附援引，尚非可採。
三、綜上所述，被告之主張，既不足取。原告所有坐落於台南市○區○○段五四八號
土地，原經台南市政府編訂為「油十八」加油站公共設施保留地，嗣於八十五年
六月十五日經「主要計畫」變更為低密度住宅區，被告乃據以將該筆土地按一般
用地稅率核課八十七年地價稅一、三三○、四八六元，揆諸首揭法條之規定，自
有違誤。復查決定未准變更原處分，一再訴願決定，遞予維持，亦有未洽。原告
起訴意旨求予撤銷，為有理由，自應將一再訴願決定及原處分（復查決定含原核
定處分）均予以撤銷，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九
十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十六 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 呂佳徵
法 官 林石猛
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本
判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須
附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十七 日
法院書記官 洪美智
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（90年版）第二期 196-214 頁