裁判字號：
高雄高等行政法院 90年度訴字第1561號 行政判決
裁判日期：
民國 90 年 10 月 17 日
案由摘要：
土地增值稅事件
高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一五六一號
原 告 曾茂榮
訴訟代理人 盧世欽律師
被 告 嘉義縣稅捐稽徵處
代 表 人 林海宗 處長
訴訟代理人 王如蓮
陳月霞
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國九十年五月十八日九十
府秘訴字第○二六三二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有坐落嘉義縣民雄鄉○○○段六六七之十、六六七之十八、六六七之二五、
六六七之三四地號等之四筆土地（下稱系爭土地），經台灣嘉義地方法院於民國（下
同）八十八年十一月十九日拍定予訴外人鄭蔡湦，其價款經該院民事執行處依法代扣
土地增值稅新台幣（下同）一百三十二萬一千九百四十九元，分配繳庫在案。原告於
九十年一月二十日依土地稅法第三十九條之二第一項之規定，向被告申請退還上開土
地拍賣已繳納之土地增值稅。案經被告查核後因不符合申請退稅要件，而駁回其申請
，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：
１、原處分、訴願決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明求為判決：
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅。」為八十九年一月二十六日公布施行前之土地稅法第三十九條之
二所明定。「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規
定辦理：一、耕地由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主
管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。．．．．．
．」為八十九年九月二十日發布施行前之土地稅法施行細則第五十八條所明定
。查原告前所有系爭四筆農地，為台灣嘉義地方法院查封拍賣，並經訴外人鄭
君於八十八年十一月十九日拍定承買。後由台灣嘉義地方法院民事執行處逕行
代扣分配於被告之土地增值稅一百三十二萬一千九百四十九元，並於八十九年
四月五日繳納完畢。上開農地依前開修正前土地稅法第三十九條之二規定，應
免徵土地增值稅，詎被告竟以訴外人鄭蔡湦之自耕能力證明，業經嘉義縣新港
鄉公所（下稱新港鄉公所）撤銷在案為由，駁回原告之退稅申請。
（二）次按鄭蔡湦具自耕能力，業經新港鄉公所核定，依據「自耕能力證明書之申請
及核發注意事項」規定，申請人是否專任農業以外之職務，除審核書面資料外
，尚須赴實地查核，盡調查之能事方為核發證明。查訴外人鄭蔡湦雖曾於多年
前登記為「隆昌鋁門窗」之負責人，惟該商行已停業多年，雖未註銷登記，但
已無實質營業事實，此觀之被告亦多年未對「隆昌鋁門窗」核課任何稅款，暨
新港鄉公所實地訪查鄭蔡湦，未有從事農業耕作以外之職務即明。乃被告於鄭
蔡湦拍定系爭農地後，始發函以其擔任「隆昌鋁門窗」負責人為由，促請新港
鄉公所撤銷鄭蔡湦之自耕能力證明，復持該撤銷函文拒退還系爭土地增值稅款
，準此，被告行為有違信賴保護原則，亦有違我國稅務所採行之實質課稅原則
。
（三）再按原土地法第三十條第一項係規定：私有農地所有權之移轉，其承受人以能
自耕者為限，並不得移轉為共有。其目的在於發展農業並扶植自耕農。故僅規
定「其承受人以能自耕者為限」而非「以現耕農為限」。亦即依內政部所訂自
耕能力證明書申請及核發注意事項第五點之規定，關於私有農地之承受人，應
不限於持有自耕能力證明書之人，若能提出自耕之證據，殊不能以命令限制人
民財產權之取得。尤有甚者，本件系爭土地拍定人確有自任耕作之事實，且業
經新港鄉公所核發自耕能力證明，嗣僅被告一紙函文即令鄉公所撤銷自耕能力
證明，且復持鄉公所撤銷之事實拒退還鉅額稅款，明顯違反實質課稅原則及侵
害人民稅法上應享有之權益。
（四）系爭土地雖為拍賣，但也要適用私人買賣之性質，本件農地拍賣時，如果承受
人無自耕農之身分，其買賣行為應無效，被告拒絕返還系爭稅款即有問題。
乙、被告主張之理由：
（一）「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土
地增值稅額。」「土地稅法第三十九條之二修正公布生效日（八十九年一月二
十八日）前，經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日，
即拍定日於八十九年一月二十七日之前者，適用修正前之規定；於同年月二十
八日之後者，適用修正後之規定。」「依本法第三十九條之二第一項申請免徵
土地增值稅者，依左列規定辦理：十二耕地：由申請人於申報土地移轉現值時
，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送
主管稽徵機關。」「按自耕能力證明書之核發，屬鄉（鎮、市、區）公所職掌
，稽徵機關受理農業用地移轉現值申報案件，發現當事人身分不符『自耕能力
證明書之申請及核發注意事項』規定，應函請該自耕能力證明書核發機關辦理
」分別為修正前土地稅法第三十九條之二、財政部八十九年八月一日台財稅第
○八九○四五五二○六號函、土地稅法施行細則第五十八條第一項及財政部八
十三年八月十七日台財稅第八三一六○六五二五號函釋所明定。
（二）查原告所有系爭土地，經法院於八十八年十一月十九日拍賣，並依法代扣土地
增值稅一百三十二萬一千九百四十九元在案。債權人民雄鄉農會以代位人身份
於八十九年一月四日檢附相關證件申請退還已繳土地增值稅。經調閱財稅資料
中心及本處稅籍登記資料辦理審核時，發現拍定人鄭蔡湦為「隆昌鋁門窗」之
負責人，其自耕能力證明書之核發，似不符「自耕能力證明書之申請及核發注
意事項」之規定，遂依首揭財政部八十三年八月十七日台財稅第八三一六○六
五二五號函釋規定，函文至嘉義縣新港鄉公所查明，復經嘉義縣新港鄉公所於
八十九年二月一日八九以嘉新鄉農字第八一六號函，函復已撤銷鄭蔡湦之「自
耕能力證明書」在案。故本件原告申請退還已繳土地增值稅時，所檢附之「自
耕能力證明書」自始喪失效力，致欠缺免徵土地增值稅要件，被告依首揭法令
之規定駁回其申請，於法並無不合。
（三）再查，拍定人鄭蔡湦所經營之「隆昌鋁門窗」至拍定日（八十八年十一月十九
）前並未依法辦理停、註銷登記手續，亦即仍屬繼續營業中，且經被告查定係
每月營業額二萬八千五百元之小規模營利事業，僅因每月營業額未達財政部七
十六年七月二十四日（七六）台財稅第七六一一八七九九六號函，頒佈之製造
業課稅起徵點六萬元標準，而免徵營業稅，並非因無營業行為而未發單課稅，
有嘉義縣政府聯合作業營利事業登記案件查核違章欠稅及課稅資料單附案可稽
，故原告所稱拍定人鄭蔡湦所經營之「隆昌鋁門窗」已停業多年，雖未註銷，
但已無實質營業事實，可由多年未課稅證明乙節，並非事實。
（四）末查，私有農地承受人有無自耕能力，係由核發自耕能力證明書之機關認定（
即新港鄉公所），首引財政部釋示有案。被告僅係根據檢送之相關證件審核而
為准駁之處分。次按依土地稅法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅之
耕地所有人，應於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發
之農地承受人『自耕能力證明書影本』，送主管稽徵機關，為土地稅法施行細
則第五十八條第一項第一款所明定，亦即具備自耕能力證明文件，為申請免徵
土地增值稅之法定要件，欠缺『自耕能力證明書影本』，即為法所不許自不得
免徵土地增值稅，是以主張實質課稅乙節，顯不足採。綜上論結，原告之訴應
認為無理由，請依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段之規定，駁回原告之
訴。
理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土
地增值稅。」「本法第三十九條之二第一項所稱自行耕作之農民，指自行以人力
、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委
託代耕之自然人。」又「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，
依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿
謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。．．
．．．．」行為時土地稅法第三十九條之二及土地稅法施行細則第五十七條第二
項、第五十八條分別定有明文。足見行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵
土地增值稅之規定，其立法意旨乃在鼓勵農地農用。故農業用地於移轉時，其承
受人以自耕農民為限，始能依上開規定享有免徵土地增值稅之優惠，如承受人於
農地移轉時，非屬自行耕作之農民，即不符合上開規定。而行為時土地稅法施行
細則第五十七條第二項、第五十八條規定，性質上均是為利行為時土地稅法第三
十九條之二規定之執行，所訂立之法規命令，核其內容與行為時土地稅法第三十
九條之二規定之立法意旨無違，爰予援用。
二、本件原告所有系爭土地，經台灣嘉義地方法院於八十八年十一月十九日拍賣，並
依法代扣土地增值稅一百三十二萬一千九百四十九元在案。嗣債權人嘉義縣民雄
鄉農會代位於八十九年一月四日檢附相關證件向被告申請退還已繳土地增值稅，
經被告調閱財稅資料中心及稅籍登記資料辦理審核時，發現拍定人鄭蔡湦為「隆
昌鋁門窗」之負責人，其自耕能力證明書之核發，似不符「自耕能力證明書之申
請及核發注意事項」之規定，遂函文至嘉義縣新港鄉公所查明，復經該公所於八
十九年二月一日以八九嘉新鄉農字第八一六號函，函復已撤銷鄭蔡湦之「自耕能
力證明書」在案。故於原告申請退還已繳土地增值稅時，乃以原告所檢附之「自
耕能力證明書」自始喪失效力，致欠缺免徵土地增值稅要件，而駁回原告之申請
等情，已經兩造分別陳明在卷；而原告提起本件訴訟指摘原處分違法，無非以私
有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，內政部所訂自耕能力證明書申
請及核發注意事項，規定私有農地之承受人，應持有自耕能力證明書，係以命令
限制人民財產權之取得；另拍定人鄭蔡湦雖曾於多年前登記為「隆昌鋁門窗」之
負責人，惟該商號已停業多年，雖未註銷登記，但已無實質營業事實，且嘉義縣
新港鄉公所實地訪查鄭蔡湦亦未有從事農業耕作以外之職務，況系爭土地拍定人
鄭蔡湦業經新港鄉公所核發自耕能力證明，則嗣僅以鄉公所撤銷自耕能力證明之
事實拒還系爭鉅額稅款，明顯違反實質課稅原則及信賴保護原則云云，資為爭執
。爰分述如下：
（一）按「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，乃土地法第三十條第
一項前段所明定。申請農地所有權移轉登記者，依土地登記規則第八十二條第
一項第一款前段規定，應提出承受人自耕能力證明書，．．．．．．。」而「
國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則，係憲
法第一百四十三條第四項所揭櫫之國家土地政策；土地法第三十條第一項前段
規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，第二項復規定，違
反前項規定者，其所有權之移轉無效，即屬首開憲法原則之體現。地政機關受
理農地所有權移轉登記之申請，依土地登記規則第八十二條第一項第一款前段
之規定，係憑申請人戶籍所在地之鄉（鎮、市、區）公所核發自耕能力證明書
為認定承受人具有自耕能力之依據。．．．．．．。」則經司法院釋字第三七
九號解釋之解釋文及解釋理由書，分別闡述在案。可知，本件行為時私有農地
所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，係基於土地法第三十條第一項之規
定，而此規定並經上述司法院釋字第三七九號解釋認屬合憲；至於內政部所定
「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」，僅是內政部本於主管機關之地位
，為執行土地法第三十條第一項及土地登記規則第八十二條規定，而訂立之行
政規則，其僅是就自耕能力證明書之申請及核發訂立執行之準則，並非因此注
意事項之訂立致人民取得農地之財產權受有限制，故原告據以指摘，顯有誤會
，不足採取。
（二）又「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維
持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之
經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，
對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲
價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課
徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效
之原因而有不同。．．．．．．。」業經前行政法院八十二年九月份庭長、評
事聯席會議決議在案。經查：本件系爭土地之拍定人鄭蔡湦為「隆昌鋁門窗」
之負責人，其所經營之「隆昌鋁門窗」至拍定日（八十八年十一月十九日）前
並未依法辦理停、註銷登記手續，亦即仍屬繼續營業中，且經被告查定其係每
月營業額為二萬八千五百元之小規模營利事業，惟因每月營業額未達財政部七
十六年七月二十四日（七六）台財稅第七六一一八七九九六號函，頒佈之製造
業課稅起徵點六萬元標準，而免徵營業稅，並非因無營業行為而未發單課稅等
情，已經被告陳述甚明，並有嘉義縣政府聯合作業營利事業登記案件查核違章
欠稅及課稅資料單附案可稽，自堪認定；故原告主張拍定人鄭蔡湦所經營之「
隆昌鋁門窗」已停業多年，雖未註銷，但已無實質營業事實，可由多年未課稅
證明一節，顯屬誤解，不足採取。另嘉義縣新港鄉公所於八十八年十月七日核
發予系爭土地拍定人鄭蔡湦之新鄉農字第八九三一號「自耕能力證明書」，已
經嘉義縣新港鄉公所於八十九年二月一日八九以嘉新鄉農字第八一六號函予以
撤銷等情，亦據兩造分別陳明在卷，並有嘉義縣新港鄉公所於八十九年二月一
日八九以嘉新鄉農字第八一六號函附原處分卷可稽。訴外人鄭蔡湦既為「隆昌
鋁門窗」之負責人，且嘉義縣新港鄉公所前所核發予訴外人鄭蔡湦之新鄉農字
第八九三一號「自耕能力證明書」，亦經撤銷在案，則依前述規定，系爭土地
所有權移轉於訴外人鄭蔡湦之移轉行為固應屬無效，然系爭土地不僅已因拍賣
為原因移轉登記為訴外人鄭蔡湦所有，現訴外人鄭蔡湦更將之移轉登記為第三
人所有，有土地登記謄本及土地卡附卷可稽；系爭土地以拍賣為原因移轉登記
為訴外人鄭蔡湦所有，其債權行為及物權行為雖均屬無效，然訴外人鄭蔡湦既
辦妥系爭土地之所有權移轉登記，並再將之移轉登記予第三人，則本件原告與
訴外人鄭蔡湦仍使系爭土地因拍賣所生所有權移轉之經濟效果發生，並維持其
存在，依前述前行政法院八十二年九月份庭長、評事聯席會議決議，雖本件原
告將系爭土地移轉於訴外人鄭蔡湦之債權行為及物權行為有無效原因，仍不影
響本件土地增值稅之課徵，更與實質課稅原則相符，故原告主張被告否准系爭
土地增值稅之免徵，有違實質課稅原則云云，自無可採。
（三）另按行政行為應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條後段定有明文，
而信賴保護原則適用之對象固不以行政處分為限（司法院釋字第五二五號解釋
參照），惟就行政處分言之，信賴保護原則之適用則會發生信賴利益補償與就
地合法之兩種法律效果，而此兩種法律效果均係針對授益行政處分而規定（行
政程序法第一百十七條、第一百二十條參照），至於負擔處分則不生此問題。
本件被告就系爭土地之拍賣，係先經台灣嘉義地方法院民事執行處依法代扣土
地增值稅一百三十二萬一千九百四十九元，並經繳庫在案，已如前述，故關於
系爭土地之土地增值稅，被告並未對原告為任何授益之行政處分，至於嘉義縣
新港鄉公所核發新鄉農字第八九三一號「自耕能力證明書」之行政處分，其既
非被告所為之行政處分，而受處分人亦係訴外人鄭蔡湦，並非原告；故原告並
無因被告之行政處分而有應予保護之信賴利益存在，而得因信賴保護原則之適
用，發生信賴利益補償或就地合法（即免徵土地增值稅）之法律效果；故原告
縱因農地出賣原得免徵土地增值稅，卻因拍定人非自耕農，致原所核發之「自
耕能力證明書」被撤銷，而不符合行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增
值稅規定，而受有損害，亦係得否向有歸責事由之拍定人或「自耕能力證明書
」核發機關請求賠償之問題，核與被告之行政行為是否有違反信賴保護原則無
涉，是原告援引信賴保護原則，主張被告應准許原告免徵土地增值稅之請求云
云，自有誤會，不足採取。
三、綜上所述，原告之主張並不足採。本件原告所有系爭土地，經台灣嘉義地方法院
於八十八年十一月十九日拍賣，由訴外人鄭蔡湦拍定，惟訴外人鄭蔡湦因不符自
行耕作農民之要件，其原取得之新鄉農字第八九三一號「自耕能力證明書」業經
撤銷；從而，被告以拍定人鄭蔡湦於系爭土地移轉當時，並不具備自耕農民之身
分，而為否准原告免徵土地增值稅之申請，揆諸首揭法條之規定及說明，洵無違
誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，難謂
有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、
第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十七 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 呂佳徵
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本
判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須
附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十七 日
法院書記官 藍亮仁
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（90年版）第二期 301-313 頁