裁判字號：
高雄高等行政法院 90年度訴字第345號 行政判決
裁判日期：
民國 90 年 09 月 28 日
案由摘要：
有關營業稅事件
高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第三四五號
原 告 台旺股份有限公司
代 表 人 黃明閑
訴訟代理人 黃雙珍
吳怡諒 會計師
被 告 雲林縣稅捐稽徵處
代 表 人 張綿容 處長
訴訟代理人 曾金花
曾素琴
右當事人間因有關營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十七日台
財訴字第○八九一三五八三二七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十五年十月進口玉米，金額為新台幣（下同）四七、一九三
、四七五元，未由海關代徵營業稅，亦未依海關核發進口報單所載放行日期所屬月份
申報銷售額與申報書進口貨物欄申報，經被告查獲並審理，乃依營業稅法第五十一條
第七款之規定，衡量原告於違章處分核定前已自行補報補繳稅款之情節，被告遂參考
財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函頒「稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表」其他有漏稅事實者，按所漏稅額處三倍罰鍰，計七、○七九、○
○○元，原告不服申請復查，復查時參酌原告於八十六年五月八日裁罰處分前已補繳
所漏稅額二、三五九、六七四元、及從新從輕原則，參考前台灣省稅務局八十七年六
月一日八七稅一字第八七二九○三四號函轉「兼營營業人進口貨物或購買勞務未依規
定報繳營業稅裁罰原則」會議決議，予以改按漏稅額裁處一倍罰鍰計二、三五九、六
○○元，原告猶表不服，迭經訴願、再訴願亦未獲變更，遂提起本件撤銷訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：撤銷原處分（含復查決定）、訴願決定及再訴願決定。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準
用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為營業稅法第四十一條第一項所明定
，本件系爭貨物於八十五年十月間進口時，原告屬「專營免稅營業人」，符合
財政部依營業稅法第四十一條第二項之授權，所制定之「兼營營業人營業稅額
計算辦法」第五條第一項：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車
外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。」、及
海關代徵營業稅稽徵作業手冊壹之一規定：「進口貨物，除合於營業稅法第九
條、第四十一條第二項規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海
關代徵營業稅。其徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理
。」即依行為時之法令暨稽徵實務，專營免稅之營業人於進口貨物時應由海關
代徵營業稅，被告對此事實與法律見解亦無意見。則被告自不得於海關未裁處
罰鍰時，遽對原告為不利之處分。合先敘明。
（二）本件原告雖自八十四年三月一日始變更為專營免稅營業人，惟原告既是專營免
稅營業人，依營業稅法第四十一條應由海關代徵進口營業稅。行為時之「海關
代徵營業稅稽徵作業手冊」規定，就海關通關作業而言，人民提供購票證即予
放行一事，作業始終一貫，並未改變。但，前開作業手冊已造成實務作業違反
營業稅法第四十一條第一項之規定，有悖於法律優越原則，足供海關託詞其依
行為時，按該作業手冊之規定，因原告已提供購票證即予放行，而未依營業稅
法第四十一條第一項所規定，海關應盡課稅審核責任及裁量義務，判斷原告應
否立即課徵營業稅，即使至八十六年九月二十六日，被告函文海關應於進口時
課以原告營業稅時，但海關仍怠惰未依法行事，而使原告未依海關核發進口報
單所載放行日期所屬月份申報銷售額與申報書進口貨物欄申報。雖然如此，本
件原告於八十五年十月十八日進口，即於八十六年一月八日主動繳納，並於同
年月十一日主動申報，顯無漏稅結果及意圖，而被告竟因原告使用錯誤的申報
四○三表，用以申報營業稅，而依營業稅法第五十一條課處原告漏稅罰。被告
長期默許原告使用該錯誤的申報四○三表，而未曾加以輔導及糾正，使原告產
生錯誤之信賴，違反信賴保護原則，被告之裁罰顯然於法不合。
（三）綜上所述，被告就收到系爭四○三表及每期產生「營業人海關進口報單稅籍異
常清單」時，已明知原告申報有誤，卻刻意不主動告知並輔導，再誣指原告係
刻意主動提示購票證讓海關放行，是否為本末倒置？並有故意誘導原告觸法，
再偷襲處罰在後之嫌？況從前揭四○三表表頭即可得知係供「兼營免稅、特種
稅額計算營業人使用」，並未許專營免稅營業人以此表申報，被告每期接受申
報均未予輔導改進，行政作為本身即不明確且模糊，違反行政法之明確性原則
，更不可因此推責原告蓄意誤報。另，漏稅罰應有漏稅之結果，但本案原告即
使可歸責，也僅生遲延申報之責任，被告之處罰漏稅罰，本即不合理、不合法
。海關託詞其依行為時「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」規定，原告因已提供
購票證即予放行；被告則為充裕地方稅收，增加稅收預算達成之成績，竟默許
原告長期誤報，兩個機關，一個怠惰在先，一個刻意違法在後，無怪乎人民權
益會受到侵害。
乙、被告主張之理由：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之‧‧‧。」、「納稅義務
人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得
停止其營業：‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」、「營業人進口貨物，應將『
海關進口貨物各項稅款繳納證』所載營業稅稅基欄之金額，按該繳納證銀行收
款日期所屬月份填入當期營業人銷售額與稅額申報書『進口貨物』欄申報。至
營業人進口貨物如無需繳納各項稅費者，應將海關核定之完稅價格，列入海關
核發進口報單所載放行日期所屬月分之營業人銷售額與稅額申報書『進口貨物
』欄申報。」分別為營業稅法第一條、第四十一條、第五十一條第一項第七款
暨財政部八十二年十二月二十八日台財稅第八二一五○六九四八號函釋所明定
。
（二）原告於八十五年十月進口貨物（玉米），未由海關代徵營業稅亦未依海關核發
進口報單所載放行日期所屬月份申報銷售額與申報書進口貨物欄申報，經被告
查獲並經審理違章成立。原告於復查、訴願、再訴願階段均聲稱其貨物進口經
海關放行後，再由公證公司確認進口貨物之數量、品質後，至八十五年十一月
二十日始提領完畢，該資料併入八十五年十一月至十二月期營業稅申報云云。
惟查，該公證行為屬私經濟行為，無涉及國家公眾利益，非公法行為，原告以
公證及提貨完成日始申報營業稅，核與稅法之規定不合。又原告所進玉米自修
正營業稅法第八條之規定後，該項產品免徵營業稅，自八十四年三月一日起，
其身份已變更為專營免稅營業人，按專營銷售免稅貨物或勞務之營業人，依營
業稅法第八條第二項規定，並非依同法第四章第一節規定計算稅額之營業人，
依財政部七十七年九月二日台財稅第七七○二八九九三九號函示，其進口貨物
尚無同法第四十一條第一項免徵營業稅規定之適用，應按同法第四十一條第二
項規定由海關代徵營業稅。財政部再訴願決定亦以原告以往之申報方式顯屬錯
誤為由駁回其再訴願，並無違誤。
（三）原告主張其自辦理進口玉米迄今，未曾由海關代徵營業稅，是海關不徵非原告
不繳，又本案於八十五年十二月三十一日查獲成立違章有何依據及證明、復稱
其於被告在製作談話筆錄前，並未與被告有任何通聯或公文往返即已自行補繳
，並非被被告查獲而追補，且其已自行補繳及申報無裁處之必要，況且被告以
未經公示送達之函釋文為依據欠公允表示異議。惟查：１、依據財政部七十六
年六月十八日臺稅二發字第七六二三一一○號函釋：營業人進口貨物其身分之
認定應以財稅資料中心提供之營業人統一編號稅籍檔資料或營業人提供之三聯
式統一發票購票證為依據。本案據財政部台中關稅局八十六年七月十六日（八
六）中普進三字第二四六四號函查明係因原告提供三聯式統一發票購票證，海
關誤以為原告係一般營業人，故未代徵營業稅。２、依據財政部八○年八月十
六日台財稅第八○一二五三五九八號函訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所
稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」中之《稅目營業稅》「三、左列
案件經調卷或調閱相關資料即可查核確認營業人涉嫌違章事實：‧‧‧(三)其
他具體之案件。」本案查獲違章係依據財政部財稅資料中心八十五年十二月十
四日資五字第八五八一九七七五號函送之營業人海關進口報單稅籍異常清單，
被告所屬虎尾分處於八十五年十二月二十八日交辦，並於八十五年十二月三十
一日發文著手調查，惟被告經調閱相關資料即可查核確認營業人涉嫌違章事實
，並非以送達為違章成立之要件。原告違反營業稅法第五十一條第七款規定，
除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。本案基於從新從輕原則，參考
前臺灣省稅務局八十七年六月一日（八七）稅一字第八七二九○三四號函轉「
兼營進口貨物或購買國外勞務未依規定報繳營業稅裁罰原則」會議裁處一倍罰
鍰，並非無據。３、本案原告於八十五年十月進口貨物未由海關代徵營業稅亦
未依海關核發進口報單所載放行日期所屬月份申報繳稅，遲至被告八十五年十
二月三十一日發文後，始於八十六年一月八日補繳，八十六年一月十一日補報
，並不適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定。
（四）綜上所述，被告主張：１、營業稅使用統一發票是採申報制，雖然專營免稅營
業人進口應繳營業稅是由海關代徵，但依營業稅第四十一條第三項不管是否由
海關代徵，均須向稅捐稽徵處申報，原告於法定期間內並未申報，於被告發調
查函後，原告仍未補報，查獲時才補報，所以依營業稅法第四十一條第三項及
第五十一條第一項第七款裁處，於法並無不合。２、營業稅第四十一條進口營
業稅由海關代徵，其立法精神是為了簡化進口貨物應徵營業稅之稽徵手續，爰
授權海關代徵營業稅，雖然依法由海關代徵，但主要的稽徵權仍是稅捐稽徵處
即被告，於發現應徵而未徵的營業稅，仍可依規定補徵或裁罰。３、代徵雖然
是依法授權予海關，但不是猶如行政執行法的專屬管轄權，依營業稅法第五十
一條第一項第七款，被告仍有處分的權限，財政部訴願決定亦維持原處分，財
政部所頒布的營業稅稽徵作業手冊，關於進口貨物的查核復明確規定，進口貨
物海關的關務金額與營業人申報的金額不符者，稅捐稽徵處須依清冊的明細核
對帳冊及進口報單，如有不符，須取據承認書、說明書送法務課審理，另函覆
海關如有此情況，須代徵營業稅，所以營業稅法第四十一條的立法用意為海關
放行前有涉及單價漏報的情形由海關徵收、處罰，若貨物已放行，則稅捐稽徵
處有責任及權力追討稅款。從而，原告主張被告為無權裁罰之機關，容有誤會
。原告之訴為無理由，請予駁回。
理 由
一、按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用
關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為營業稅法第四十一條第一項所明定，本
件系爭貨物於八十五年十月間進口時，原告屬「專營免稅營業人」，符合財政部
依營業稅法第四十一條第二項之授權，所制定之「兼營營業人營業稅額計算辦法
」第五條第一項：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左
列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。」、及海關代徵營業
稅稽徵作業手冊壹之一規定：「進口貨物，除合於營業稅法第九條、第四十一條
第二項規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。其
徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」兩造對原告於八
十五年十月間進口系爭玉米時，原告是「專營免稅營業人」，應有上開法令之適
用一節，並無爭執，此為本院受命法官於九十年七月四日行準備程序時調查明確
，並經記明筆錄在卷。合先敘明。
二、本件原告因進口玉米時，未由「海關代徵營業稅」，亦未依海關核發進口報單所
載放行日期所屬月份申報銷售額與申報書進口貨物欄申報，而遭被告按所漏稅額
處一倍罰鍰。原告具狀略以：本件營業稅之徵收機關既為海關，非被告機關，自
應有行政程序法第一百十一條第六款規定之適用，本件系爭營業稅之罰鍰處分，
為無效之行政處分，乃起訴請求判決撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定。被告
則以：依據營業稅法第四十一條第一項規定，貨物進口時應徵之營業稅由海關代
徵之。此為簡化進口貨物營業稅之稽徵手續依法律規定「授權」由海關代徵，其
主要之稽徵權仍在稅捐稽徵處，此可由稅捐稽徵法第二條、第三條足證。有關專
屬管轄權之規定，行政程序法未明定何者為專屬管轄權，而行政訴訟法僅第十五
條規定不動產之專屬管轄權。況且，稅捐之徵收更無專屬管轄權之規定，似應就
事務權限欠缺之有無而加以劃分。目前稽徵實務上，貨物進口於海關放行前應由
海關代徵，固無疑義，惟放行後稽徵機關基於職權上稽查發現應徵未徵之稅捐，
似應回歸一般程序由稅捐稽徵處管轄，本件爭訟係依營業稅法第五十一條第七款
之規定，參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其他有漏稅事實，進口貨物
逃漏營業稅者之違章情形之規定裁處，可證就進口貨物逃漏營業稅之情形，稅捐
處並非無處分權限，且本案經財政部所認同，亦以再訴願決定維持原處分；準此
，本件並無行政程序法第一百十一條第六款所規定「行政處分無效」之情事。再
者，本件如移由海關處理，其結果並無不同，尚且本件既非專屬管轄權亦無缺乏
事務權限，基於訴訟經濟原則及依前開行政程序法第一百十五條之規定，原處分
應予維持等語置辯。是以，原告所爭執者，乃被告於本件稽徵程序中是否具有「
事務權限」，而得於海關未裁處罰鍰時，遽對原告為不利之處分？按所謂「欠缺
事務權限」者，係指對於系爭事件欠缺處理之權限，例如民法上私權之爭執，屬
於民事訴訟範圍，應由民事法院依法裁判，行政機關無法律之授權而對之處斷者
，自屬越權行為；又如郵寄進口之物品，應由關稅局課徵關稅，而由郵政機關做
成課徵關稅之決定等，均屬逾越權限之違法處分。前行政法院即現在之最高行政
法院八十三年度判字第一五七七號判決，亦認：「行政處分之作成，必須以適法
的、適當的客體為對象，凡對於不能作為行政客體的對象，而為行政處分，即為
行政客體的不適格。而因其對象不具備適當的要件，故不能有效成立。且即使在
形式上成立，亦將因其內容具有瑕疵，而無從實現。」惟其違法情節尚未至明顯
重大瑕疵之程度，如已依行政程序法第一百十條第一項之規定，完成送達或通知
程序，應僅違法有效之行政處分，尚不至罹於無效之行政處分，參行政程序法第
一百十一條第七款關於無效行政處分之概括規定：「行政處分有下列各款情形之
一者，無效︰一、‧‧‧七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」即明（參閱吳庚先
生著行政法之理論與實用九十年八月增訂七版，頁三七四至三七五；陳敏先生著
行政法總論八十八年十二月二版，頁三六七、三六八）。經查，本件被告亦曾於
八十六年九月二十六日發文至財政部台中關稅局（下稱台中關），請台中關以專
營營業人身份對原告於貨物進口時，即予課徵營業稅，此有原告提出八十六年九
月以後之營業稅申報書影本附卷為憑。足證被告對其於貨物進口時，所應徵之營
業稅欠缺事務管轄權限，亦知之甚詳；且財政部台中關迄未依法規授權被告得對
原告系爭貨物進口事件行使營業稅之徵收職權，並責由被告遵循課徵系爭貨物營
業稅之徵收程序，則被告對原告裁處罰鍰，自屬未經授權，就缺乏事務權限之事
件，而作成違法之行政處分。蓋營業稅法第四十一條第一項前段所規定，乃係賦
予海關法定職權，為執行營業稅法關於貨物進口營業稅之課徵，避免營業人逃漏
稅捐而為立法上之技術性規定，係屬相關職權之法定移轉，即由海關取代縣市稅
捐稽徵處就進口貨物行使營業稅之稽徵權力。而非被告所稱：係為簡化進口貨物
營業稅之稽徵手續，遂依法律規定「授權」由海關代徵，其主要之稽徵權仍在稅
捐稽徵處。是被告抗辯主張：「行政程序法未明定何者為專屬管轄權，稅捐之徵
收更無專屬管轄權之規定」、「貨物進口於海關放行前應由海關代徵，固無疑義
，惟放行後稽徵機關基於職權上稽查發現應徵未徵之稅捐，似應回歸一般程序由
稅捐稽徵處管轄」、「本件如移由海關處理，其結果並無不同」等情，而認其並
未違背事務管轄權限，自難採取，其仍不失為違法行政處分之性質。況且，本件
台中關曾以八十七年四月十七日中普進三字第八七一三一二一八號函，答覆被告
以：該公司在本局通關作業上並無違章情事，本局無法擅予議處等語，有該函附
於原處分卷可稽。則被告對原告之裁罰處分亦與台中關之見解不同，更無由任被
告主張按原告所漏稅額處以一倍罰鍰。被告辯稱其事務權限尚無欠缺云云，究與
營業稅法第四十一條第一項前段及行政程序法第十五條第二項規定：「行政機關
因業務上之需要，得依法規將其權限之一部分，委託不相隸屬之行政機關執行之
。」之法律明文規定不符，且於財稅機關做成課稅及裁罰等行政處分之事後行政
救濟程序亦異（參營業稅法第四十一條第一項後段）。綜上，本件被告之裁罰處
分既屬外觀上明顯違法之行政處分，惟被告與台中關均屬法定之營業稅稽徵機關
，審酌其違法程度應尚未及重大程度，揆諸前開說明，雖原處分尚未達無效之程
度，惟應屬違法有效得撤銷。被告對其裁罰權限是否無所欠缺，未加斟酌，一再
訴願決定亦未予糾正，自有未洽。原處分及一再訴願決定既有可議，原告起訴意
旨執以指摘，尚非無據。
三、綜上所述，被告以原告未依海關核發進口報單所載放行日期所屬月份申報銷售額
與申報書進口貨物欄申報，經被告查獲並審理，乃依營業稅法第五十一條第七款
之規定，衡量原告於違章處分核定前已自行補報補繳稅款之情節，被告遂參考前
開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，裁處原告一倍罰鍰，計二、三五九
、六○○元，因欠缺事務權限，自屬違法，既如前述。一再訴願決定未詳推究，
持相同論見，同有可議。原告執以指摘，為有理由，原處分（含復查決定）、一
再訴願決定應均予撤銷，以期適法。至原告主張「海關代徵營業稅稽徵作業手冊
」有悖於法律優越原則；及被告裁以罰鍰違背信賴保護原則等節，因被告所為之
裁罰處分既屬欠缺事務權限，而判決予以撤銷，則本院對此亦無審究之必要。併
此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、
第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 呂佳徵
法 官 林石猛
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本
判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須
附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十八 日
法院書記官 洪美智
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（90年版）第二期 415-428 頁