裁判字號：
臺中高等行政法院 94年度訴字第661號 行政判決
裁判日期：
民國 95 年 05 月 30 日
案由摘要：
違反海關緝私條例
臺中高等行政法院判決 94年度訴字第661號
原 告 何○○
被 告 財政部臺中關稅局
代 表 人 鄭○○
訴訟代理人 呂○○
陳○○
楊○○
上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國 94 年 10 月 17
日臺財訴字第 09400323760 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（重審復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔 2 分之 1，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣○○○貿易有限公司（下稱○○○公司）以殘障人士劉○○名義，
於民國（下同）91 年 10 月 23 日委由日盛報關股份有限公司（下稱日盛報關
公司）向被告連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部（報單號碼第：DB/D2/91
/166D/0172 號），經被告依海關進口稅則第 87 章增註 10 規定，准予免徵關
稅通關放行，嗣經被告依關稅法第 10 條第 1 項規定實施事後稽核結果，發現
原告與○○企業有限公司（下稱○○公司）於 91 年 8 月 23 日簽訂「車輛訂
購合約書」，適被告正查核其他由○○公司免稅進口之殘障車，遂改由○○○公
司代辦進口，案經被告函詢臺北市監理處，該處於 92 年 12 月 4 日以北市監
三字第 09263750000 號函告系爭車輛於 91 年 10 月 30 日以殘障人士劉○○
領牌後，旋於 91 年 11 月 4 日過戶登記予原告名下，次日（11 月 5 日）
原告即辦理車牌遺失繳銷登記，再讓渡予○○交通有限公司（以下簡稱○○公司
），復於同年 11 月 7 日辦理變更登記為計程車，但並未依規定向被告申請補
繳稅費。茲據該車過戶資料顯示，系案車輛以殘障用車辦理領牌，惟僅隔八日即
轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車（計程車），經核原告與○○○公司涉有以
不正當方法請求免稅情事，被告爰依海關緝私條例第 43 條規定，將原告與英德
鑫公司列為共同受處分人，共同處所漏進口稅額 2 倍之罰鍰計新臺幣（下
同）486,314 元，並依同條例第 44 條規定追徵所漏進口稅款計 344,676 元（
包括進口稅 243,157 元、營業稅 16,414 元、貨物稅 85,105 元），又依加值
型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 51 條第 7 款規定共同處所漏營業
稅額 3 倍之罰鍰計 49,200 元，另依貨物稅條例第 32 條第 10 款之規定共同
處所漏貨物稅額 5 倍之罰鍰計 425,500 元之處分。原告不服，遞經提起行政爭
訟，經本院 93 年度訴字第 639 號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）後
，由被告重審復查決定，將營業稅更處 1.5 倍罰鍰，原告及○○○公司並列為
共同受處分人並負連帶責任。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政
訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張：
⒈原告於 91 年 5 月間，經友人介紹識得○○公司業務員許家銘，並於 91
年 8 月 22 日透過許家銘與○○公司簽訂「車輛訂購合約書」，約定購買
標的為賓士 E240 廠牌車輛一輛，價款為 150 萬元，此價格包括進口關稅
、貨物稅、營業稅及交車前運費等，此有該訂購合約書背面所載第 1 條約
定「價格說明」可稽。系爭車輛亦載明為 2001 年，而非當年當季車種。原
告所支付之價款，即已包括進口稅捐，故系爭車輛倘須繳納任何稅款，都包
括在車款中，原告配合○○公司指示付款，完全不知系爭車輛究竟有何種稅
款應繳付。然○○公司表示因業務需要，要求系爭車輛必須透過○○公司進
口後，再過戶到原告名下，原告配合其要求簽立「委託代辦進口汽車協議書
」，由協議書可知，原告是依○○公司要求完成系爭車輛進口程序，一切進
口事宜皆由○○公司負責，更不知事後由○○○公司辦理進口系爭車輛事宜
。原告依約於 91 年 10 月 28 日到臺中保稅倉庫查看系爭車輛，並繳付
43 萬元予日盛報關有限公司，以完成相關繳付稅款責任。原告購買系爭車
輛即係為經營計程車業務，故於 91 年 11 月 7 日即將系爭車輛以靠行方
式，登記在○○公司名下。
⒉按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」行政程序法第 118 條
前段定有明文。本案業經本院 93 年度訴字第 639 號判決「訴願決定及原
處分（復查決定）均撤銷。」並於理由記載「對租稅案件提起撤銷訴訟者，
依法經復查決定，當事人不服爭訟之對象即為原處分機關所作成之復查決定
及訴願決定，是原告聲明求為判決撤銷原處分，已屬贅述．．．」，因此，
被告就本案件之處分，應已溯及失其效力，並非僅復查決定失其效力而原處
分仍屬有效，此乃符合前揭行政法院判決之意旨。又原告對前揭行政法院所
陳述「租稅案件提起撤銷訴訟者，依法經復查決定，當事人不服爭訟之對象
即為原處分機關作成之復查決定」云云，並不表贊同，蓋復查救濟程序，是
租稅處分之特別程序，亦屬稅捐處分不服之訴願前置程序，更何況，被告所
為之原處分，已生對原告不利益之結果，復查之決定，並無取代或消滅原處
分之效力，因此，原處分仍應有其行政處分之存續力，倘被告所為處分不適
法，應一併將原處分撤銷，始符法律。另據原告以上見解，前揭行政法院之
判決主文及理由，亦同一結果，即被告之原處分，也溯及地消滅，而非有效
存續。既然被告原處分已消滅，復查決定竟然依據已遭行政法院撤銷之處分
，再續為復查決定及訴願決定，當然違法。被告未能再為合法之處分作成及
送達，即屬違法，基此瑕疵所作成的復查決定、訴願決定，亦非適法。
⒊按行政處罰之責任，需有法律明文，始可對人民作成處分，連帶責任為民法
之概念，需有明示或法律規定，始可有此結果，因為連帶責任對受處分人相
當不利，應有較嚴格之認定。重審復查決定認定原告與○○○貿易有限公司
應負「連帶責任」云云，既無見被告說明其法律依據，故其作出之連帶責任
處分，殊有違法之虞。依行政罰法第 14 條第 1 項亦規定共同違反行政法
義務之行為人，應依其行為之輕重，作出分別不同之處分，也未見連帶責任
之規定，且也區分違反行為之輕重，而有不同處罰。被告未能說明連帶責任
之依據，所為重審復查決定，尚難認合法。
⒋原告與○○公司簽訂車輛訂購合約書是透過該公司業務員許家銘，當初談妥
價款即已包括進口稅捐，倘須繳納任何稅款，皆包含在車款中，原告對應付
何種稅款，及稅款數額為多少，均無須過問及支付。系爭車輛是否為殘障車
種，原告自汽車新領牌照登記書上之「特殊車種」乙欄，完全無記載情況下
，根本無從得知，也無從知悉系爭車輛要繳納任何稅捐。且殘障車種並非屬
不得過戶之車輛，倘○○公司在過戶系爭車輛予原告時，有告知需繳納稅捐
之情事，原告也會與該公司討論此問題，絕不會產生漏繳稅捐情事。原告詢
問許家銘時，所獲得答案，是沒有任何應由原告繳納之稅捐，原告因此不知
系爭車輛尚須繳納稅捐情形。辦理系爭車輛過戶之行為，原告全權透過○○
公司所為，完全不識○○○公司，被告表示原告與○○○公司共同以不正當
方法請求免稅云云，應屬有誤。又殘障車之設備裝置（即方向盤握球、手控
油門、煞車輔助器）係於監理站才裝設，自進口後放置於保稅倉庫時尚未裝
設，被告竟曲解認定原告自承於 91 年 10 月 28 日親自前往保稅倉庫查驗
，即應明白看到系爭車輛已有殘障車之設備云云，應屬有誤。雖前揭協議書
內有記載「殘障手冊」等詞，但並不表示原告即當然明白系爭車輛是以殘障
車種進口，蓋原告只知悉契約文件之簽訂，尤其契約已打好字之內容，而非
另以手稿書寫；再者，原告按契約所載規定，所有稅捐皆已包括在車款中，
縱須繳納稅捐，亦應由○○公司負責，非歸責原告繳納，因原告之車價已包
括稅捐。故被告以一定型化契約文件認定原告應知悉系爭車輛是殘障車，殊
有不公。原告進口系爭車輛是為經營計程車業務，非為日常生活享受或代步
之用，應無理由為省小額稅款，而背負一百多萬元之罰鍰責任。綜上，被告
未詳查原告之契約責任、○○公司之出賣人責任、汽車新領牌照登記書對原
告產生之責任及系爭車輛辦理進口之○○○公司究與原告有何種關係等情，
即驟認定原告與○○○公司具有共同故意或過失責任，應屬可議。
⒌按關稅法第 5 條規定之貨物持有人，依同條所規定之收貨人、提貨單持有
人等性質觀之，應指第一手接觸或最初持有系爭貨物之人，不應對任何一位
貨物持有人都主張是關稅法之處罰主體。原告係向○○公司購買進口車輛，
所簽訂之文件為定型化契約，一切之手續均為○○公司處理，○○公司為何
轉予○○○公司，原告完全不知情，被告以此等原告不知情之內容認定原告
係實際貨物持有人，進而認定原告係共同違章主體云云，應有不當。原告係
自海關進口後之第二順序之貨物持有人，是依契約所購得之所有權人，應與
關稅法所要規範或課責之貨物持有人概念，應有不同。
⒍原告所購買系爭車輛並無價格偏低情事，原告所購買之系爭車輛為 2001 年
6 月車種，並非 2002 年當季新車，車輛配備為陽春型，此可自車輛訂購合
約書配備表乙欄記載「出廠裝備及選用配備」即明。既是 2001 年車種，即
不得以新車種看待，被告認價格偏低即屬錯認事實，亦不得以此推論原告即
是實際受益人。而明知系爭車輛為殘障車輛部分，○○公司只表示該車是國
外展示車或試乘車，所以價位會比國內中古車便宜，但須透過特定人士和管
道才能辦理進口，原告也不知道是免稅車。
（二）被告答辯：
⒈本件依財政部之見解暨本院 93 年度訴字第 639 號判決書判決主文「訴願
決定與原處分（復查決定）均撤銷」，所稱撤銷原處分係指撤銷復查決定而
言，被告復查委員會依據「海關復查委員會審議注意事項」第 15 點規定，
重行審議並重為復查決定，而不再核發處分書更正本，如此可避免行政救濟
程序之紊亂，並無違誤。
⒉本件殘障人士劉○○僅為系案交易之掛名人頭，並未實際持有系爭車輛。原
告於新車進口前即與○○公司簽訂「車輛訂購合約書」並預付車款，足資證
明原告為系案車輛「實際購車人」，亦為免徵關稅之「實際受益人」，原告
非殘障人士，其同意由○○公司提供申請免稅所需之身分證、殘障手冊、駕
照等證件，代其申請辦理或由○○公司再委託他人進口通關事宜，顯然原告
事前已知悉所購買者為進口專供殘障者使用之汽車，自難辭以不正當方法請
求免稅之責任，○○○公司為實際報運進口之行為人並為銷售本案貨物之營
業人，其即為海關緝私條例及營業稅法、貨物稅條例之科罰對象。按本院
93 年度訴字第 639 號判決，認本案係自始即有以「不正當方法」請求免稅
情事，被告依法處原告與○○○公司，尚非無據。又按財政部 67 年 6 月
14 日臺財關第 16233 號函釋示意旨略以，私貨沒入，共同處分人對其罰鍰
應負連帶責任。是以，被告將原告與○○○公司並列為共同受處分人並負連
帶責任，洵無不合。
⒊原告於 91 年 8 月 23 日和○○企業公司簽訂「車輛訂購合約書」及「委
託代辦進口汽車協議書」，參據該委託代辦進口汽車協議書內容載明：「立
合約人：委託人：何○○（甲方），受託人：○○企業有限公司（乙方），
雙方同意依財政部關稅署進口相關稅則規定，領有殘障手冊之殘障者委託公
司進口專供殘障使用之汽車，雙方同意由乙方為申請人代甲方申請辦理進口
、通關事宜，並提供所需之證件（身分證、殘障手冊、駕照等），甲方同意
委託乙方代刻印章備用。」等節，核原告非殘障人士，焉能同意由○○公司
提供申請免稅所需之身分證、殘障手冊、駕照等證件，代其申請辦理專供殘
障使用之汽車進口通關事宜。又前述「委託代辦進口汽車協議書」壹、一、
已載明立約雙方同意由○○公司提供所需之證件（身分證、殘障手冊、駕照
等）代原告申請辦理進口通關事宜，可證原告事前主觀之認識上已知悉系爭
車輛將以專供殘障者使用之名義進口，方有上開委託代辦進口汽車協議書之
簽立，原告冀圖以不正當方法請求免徵關稅，逃漏稅費，應足堪認定。又原
告之購車價格 150 萬元，竟低於海關核定系案貨物之完稅價格加計應繳稅
捐之總額 1,533,210 元，更遠低於臺灣戴姆勒克萊斯勒股份有限公司（原
中華賓士公司）建議售價 245 萬元，相較顯然偏低，足證原告為系爭貨物
免徵關稅之「實際受益人」，自不能諉無責任。被告於 92 年 4 月 16 日
辦理事後稽核結果，發現原告於 91 年 8 月 23 日即與○○公司簽訂「車
輛訂購合約書」，適被告正查核其他由○○公司免稅進口之殘障車案件，遂
改由○○○公司代辦進口。再者，被告 92 年 12 月 25 日對殘障人士劉金
土稽核結果，查得本案係於 91 年 9 月 2 日由○○公司張重生代劉○○與
○○○公司訂購殘障車，該「訂購預約書」卻遲於 91 年 10 月 30 日交車
時始交由劉○○補具簽名，可證劉○○僅係此項交易之「人頭」，渠僅從事
名義上之交車及簽收，實際上所有進口轉讓等事宜，一概由○○○貿易有限
公司主導。是以，原告與○○○公司核有以不正當方法請求免稅之情事，甚
為昭著，被告據以論處，洵無不合。
⒋系爭車輛經被告查驗結果，實到貨物業經加裝殘障裝置（含方向盤握球及手
控油門、煞車輔助器），非原告所辯稱殘障車之設備裝置係於監理站才裝設
，且原告自承於 91 年 10 月 28 日親身前往保稅倉庫查看系爭車輛，足證
原告應已知悉系爭車輛係用殘障專用車名義報關進口。是以，原告辯稱不識
○○○公司、殘障車之設備裝置係於監理站才裝設、無從知悉系爭車輛是殘
障專用車需補繳納稅款及系爭車輛是否為殘障車種，根本無從得知等情，顯
係卸責之詞，核無足採。
⒌按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「三、貨物持有
人．．．如本法第 49 條所稱之貨物持有人或受讓人等。」分別為行為時關
稅法第 5 條、關稅法施行細則第 4 條第 3 款所明定，核殘障人士劉○○
僅為系案交易之掛名「人頭」，並未實際持有系爭車輛，且原告於新車進口
前即與○○公司簽訂「車輛訂購合約書」並預付車款，足資證明原告為系案
車輛「實際購車人」，亦為免徵關稅之「實際受益人」，自難辭以不正當方
法請求免稅之責任，其為本案之行為主體，即為海關緝私條例之處罰對象，
殆無疑義。
⒍系爭車輛完稅價格之核估，係由財政部關稅總局驗估處按實到貨物及隨車進
口配備，依關稅法規定，核定系爭車輛完稅價格，是以，本案完稅價格之核
定，係依關稅法規定辦理，應屬合理適法，原告主張無價格偏低情事乙節，
實無可採。
理 由
一、按「故意共同實施違反行政法上義務之行為者，依其行為情節之輕重，分別處罰
之。」 94 年 2 月 5 日公布之行政罰法第 14 條定有明文。同法第 46 條規定
該法律自公布後 1 年施行，被告於 94 年 5 月 4 日重審復查決定時，該法雖
公布但尚未施行，惟上開規定於法律公布前已為學說所認同，非不得視為法理而
適用之。又「行政罰涉及人民之自由或權利，依法治國之基本原則，應本於處罰
法定主義，以行為時法律明定得為裁罰者為限，始得處罰人民。另依據行政罰明
確性原則，有關裁罰之規定均應明確，俾人民資所遵循。所謂『共同』處罰罰鍰
，實務作法係命受處分人共負連帶繳納責任之意，其中一人繳清，則其他受處分
人同免其責。其中不分受罰人違法情節及其非難性之輕重，一律命受罰人共負『
罰鍰』連帶責任，則受罰人真正受執行之金額，將因執行機關就其執行對象之選
定或其執行順序，致生受罰結果不同之結果，核與行政罰有關共犯之理論，對共
同實施違反行政秩序罰行為者，分別加以處罰之情形不同。此種處罰之結果，顯
與行政罰公平適當原則及行政罰之比例原則牴觸。又基於處罰法定主義，對於人
民之處罰亦不得以類推適用之方式，或是以習慣法作為處罰之根據，職是民法連
帶債務之觀念尚不得未經立法明文而類推適用於行政法之處罰。財政部 67 年 6
月 14 日臺財關字第 16233 號函釋意旨雖謂：『‧‧‧吳﹑葉二君為共同受處
分人，處以罰鍰‧‧‧既經確定，有關罰鍰即應由吳、葉二君共同負連帶責任，
海關可對其中任何一人選擇執行全部罰鍰金額。』，依據上開說明，既與『行政
罰法定主義』及『行政罰明確性原則』違背，應無適用之餘地。」（94 年度各
級行政法院行政訴訟法律座談會決議參照）
二、次按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額 2 倍至 5 倍
之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處
罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」為海關緝私條例第 43 條、第
44 條所規定。又「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「
關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「本法第 5 條之收貨人
、提貨單持有人或貨物持有人，定義如下：一、收貨人：指提貨單或進口艙單記
載之收貨人。二、提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物
提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨
物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第 49 條所稱之貨物持有人或受讓
人等。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵
加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或
勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．」、「納稅義務人，有
左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1 倍至 10 倍罰鍰，並得停止
其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」又「本條例規定之貨物，不論在國內
產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅
於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：．．．三、國外進口之貨
物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除
補徵稅款外，按補徵稅額處 5 倍至 15 倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨
物，未依規定申報者。」復分別為關稅法第 2 條、第 5 條、關稅法施行細則第
4 條﹔營業稅法第 1 條、第 2 條、第 51 條第 7 款﹔貨物稅條例第 1 條、第
2 條、第 32 條第 10 款所明定。據此，依海關緝私條例第 44 條補稅及營業稅
法第 51 條、貨物稅條例第 32 條之科罰，應以報運貨物進口之人或以上開條文
所定納稅義務人為對象，並無疑義。
三、本件○○○公司以殘障人士劉○○名義，於 91 年 10 月 23 日委由日盛報關公
司向被告連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部（報單號碼第：DB/D2/91/166
D/0172 號），經被告依海關進口稅則第 87 章增註 10 規定，准予免徵關稅通
關放行，嗣經被告依關稅法第 10 條第 1 項規定實施事後稽核結果，發現原告
與○○公司於 91 年 8 月 23 日簽訂「車輛訂購合約書」，適被告正查核其他
由○○公司免稅進口之殘障車，遂改由○○○公司代辦進口，本案經被告函詢臺
北市監理處，經該處 92 年 12 月 4 日以北市監三字第 09263750000 號函告
以系爭車輛於 91 年 10 月 30 日以殘障人士劉○○領牌後，旋於 91 年 11 月
4 日過戶登記於原告名下，次日（11 月 5 日）原告即辦理車牌遺失繳銷登記
，再讓渡予○○交通有限公司，復於同年 11 月 7 日辦理變更登記為計程車，
但並未依規定向被告申請補繳稅費。又據該車過戶資料顯示，系案車輛以殘障用
車辦理領牌，惟僅隔 8 日即轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車（計程車），
因認原告與○○○公司涉有以不正當方法請求免稅情事，被告爰依海關緝私條例
第 43 條規定，將原告與○○○公司列為共同受處分人，共同處所漏進口稅額 2
倍之罰鍰計 486,314 元，並依同條例第 44 條規定追徵所漏進口稅款合計
344,676 元，又依營業稅法第 51 條第 7 款規定共同處所漏營業稅額 3 倍之罰
鍰計 49,200 元，另依貨物稅條例第 32 條第 10 款之規定共同處所漏貨物稅額
5 倍之罰鍰計 425,500 元之處分。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院 94
年 3 月 16 日 93 年度訴字第 00639 號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定
），另由被告機關為適法之決定。案經被告機關重審復查決定本案所漏營業稅額
部分改按所漏稅額處 1.5 倍之罰鍰，又列原告與○○○公司為共同受處分人並
命負連帶責任，共同處所漏進口稅額 2 倍之罰鍰計 486,314 元，並依同條例第
44 條規定追徵所漏進口稅款計 344,676 元（包括進口稅 243,157 元、營業稅
16,414 元、貨物稅 85,105 元），又依營業稅法第 51 條
第 7 款規定共同處所漏營業稅額 1.5 倍之罰鍰計 24,600 元，另依貨物稅條例
第 32 條第 10 款之規定，共同處所漏貨物稅額 5 倍之罰鍰計 425,500 元之處
分。原告仍表不服循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所述。
四、經查，本件被告依關稅法第 10 條第 1 項規定實施事後稽核結果，發現原告與
○○公司於 91 年 8 月 23 日簽訂「車輛訂購合約書」及「委託代辦進口汽車
協議書」，有上開文件附本院卷（第 17、18 頁）可考。據該委託代辦進口汽車
協議書內容載明：「立合約人：委託人何○○（簡稱甲方），受託人○○企業有
限公司（簡稱乙方）。玆經雙方同意．．．依財政部關稅局進口相關稅則規定，
領有殘障手冊之殘障者委託公司進口專供殘障使用之汽車，雙方同意由乙方為申
請人代甲方申請辦理進口、通關事宜。並提供所需之證件（身分證、殘障手冊、
駕照等），甲方同意委託乙方代刻印章備用。」等各情。該協議書既明白載明以
由○○公司代原告申請進口專供殘障使用之汽車，原告既非殘障人士，竟同意由
○○公司提供申請免稅所需之身分證、殘障手冊、駕照等證件，代其申請辦理進
口通關事宜，足見原告事前顯然已知悉所購買者為進口專供殘障使用之汽車，再
以不正當方法請求免徵關稅進口系案貨物甚明。原告主張上開協議書為定型化契
約，原告不明白系爭汽車係以殘障車種進口，核係卸責之詞不足採信。又其主張
新領牌照申請書未註明該車為特殊車種，渠至保稅倉庫看車時該車並無殘障車之
設備裝置云云，縱然屬實亦無從推翻原告明知所購買者係以殘障車名義進口之事
實，是原告謂其不知系爭汽車為殘障車乙節，不足採取。
五、又本件係被告機關事後稽核，發現原告於 91 年 8 月 23 日即與○○公司簽訂
車輛訂購合約書，適被告機關正查核其他由○○公司免稅進口之殘障車案件，遂
改由○○○公司代辦進口，以利通關。關於○○公司與○○○公司之關係，業據
日盛報關股份有限公司提出說明書略以：「○○○貿易有限公司之負責人魏百卿
小姐，於 91 年間經由○○企業有限公司之總經理張重生先生介紹帶到本公司臺
中分公司辦公室，洽談有關殘障車之進口通關事宜．．．至辦理進口通關時，英
德鑫公司也確實備齊這些相關文件，故我司（即日盛公司）也就受其委任辦理進
口通關業務。」；又○○公司之業務員許家銘所提出之聲明書亦謂：系爭汽車從
訂車、通關及車輛審驗均由張重生先生一手處理，有各該說明書、聲明書附本院
卷（分見該卷第 97、96 頁）可按，可見原告向○○公司訂車之後，○○公司即
將系爭汽車之進口事宜交由○○○公司辦理。○○○公司乃以殘障人士劉○○名
義進口而免稅，有原處分卷附進口報單（見該卷編號 1）足稽，○○○公司以不
正當方法請求減稅，經被告列為本件共同受處分人，命其補稅並科罰，該公司提
起行政救濟，經本院 93 年度訴字第 399 號判決駁回其訴確定在案，亦經本院
調閱該卷審認屬實。又據劉○○於 92 年 12 月 16 日在被告稽核課談話紀錄稱
：「91 年 5 月間友人戴勝仁介紹購買進口車。於 91 年 10 月 30 日赴臺中
，有張重生及不認識之張君二友人同行。張君要本人解約及交車一起辦理，並稱
要先完成交車，故於交車證明書上簽名。」、「本人僅於 91 年 10 月 30 日赴
臺中，故 91 年 9 月 2 日訂購預約書應是 91 年 10 月 30 日補簽，應由張重
生代本人辦理訂購、違約、交車。有關訂購金、違約金、餘款、交車款，本人均
未接觸，至於違約退款所簽文件，本人未見。」等語（見原處分卷編號 18 談話
筆錄）。足證劉○○僅係此項交易之「人頭」，渠僅從事名義上之交車及簽收，
實際上所有進口轉讓等事宜，一概由○○○公司主導。
六、原告雖主張渠與○○○人員並未接觸，被告認原告共同以不正當方法逃漏稅捐，
並無依據云云。惟原告所簽訂之「車輛訂購合約書」及「委託代辦進口汽車協議
書」，顯見原告委託○○公司以殘障人士名義進口系爭汽車，而○○○公司為銘
邦公司之繼受人，繼續完成○○公司依上開協議書應負之義務，代原告辦理以殘
障人士名義進口系爭車輛。原告於○○○公司繼受辦理系爭汽車進口後，仍交付
買賣價金、至保稅倉庫查看汽車，並向○○○公司委託之日盛報關股份有限公司
，交付尾款受領系爭汽車，系爭車輛係於 91 年 10 月 30 日以劉○○名義登檢
領用５Ｖ─○○○○號自小客車牌照，同年 11 月 4 日過戶登記予原告名下，
原告均配合辦理。系爭車輛於 91 年 10 月 30 日經以殘障用車領牌，僅隔 5
日旋即過戶登記予原告名下且變更車輛裝置為非殘障車（計程車），益證原告與
○○○公司共同以不正當方法請求減稅。從而，被告認原告與○○○公司間，有
事前主觀意思之聯絡與行為實施之分擔，即非無據。原告主張渠與○○○公司人
員並未接觸云云，核屬卸責之詞不足採取。原告與○○○公司除為逃漏稅捐之共
同行為人，為科處罰鍰之對象外，依前述進口報單所載，○○○公司為實際報運
該進口汽車進口之行為人，即進口貨物之收貨人。如前所述劉○○僅為系爭進口
貨物之人頭；又系爭汽車因原告作計程車使用，乃靠行登記於○○公司名下，實
則仍為原告所有等情，有加蓋○○公司及其代表人印章之原告復查申請書附本院
卷（第 98 頁）可查，則原告為進口貨物之持有人。依前揭說明，原告與○○○
公司即為依前揭依海關緝私條例、關稅法、營業稅法、貨物稅條例規定之補稅科
罰之對象。
七、惟依首揭行政罰法第 14 條規定之意旨及行政罰之理論見解，對故意共同實施違
反行政法上義務之行為者，應依其行為情節之輕重，分別處罰之。本件被告 94
年 5 月 4 日重審復查決定列原告與○○○公司為共同受處分人並命渠等負連帶
責任，就科處罰鍰部分而言，即與上開說明牴觸，並與行政罰明確性原則、處罰
法定主義有違，應由本院將訴願決定及原處分（重審復查決定）關於罰鍰部分撤
銷，由被告就此依本判決意旨另為適法之決定，以維法制。
八、關於原處分命原告與○○○公司連帶繳納進口稅、營業稅及貨物稅部分：按數人
共同逃漏稅捐者，對於所逃漏之稅捐，應負連帶責任。查原告與○○○公司共同
逃漏上開稅捐已如前述，且渠等均為上開稅捐之納稅義務人，對於所逃漏之上開
稅捐，自應成立負連帶責任。原處分（重審復查決定）對原告及○○○公司追徵
所漏稅捐，並命原告與○○○公司就此連帶負擔部分，經核並無違誤，應予維持
。至兩造其餘訴辯事由，與本件判決結果均不生影響，爰不逐一審論。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第 195 條第 1
項、第 104 條，民事訴訟法第 79 條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第三庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰
法 官 許金釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份
）。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 孫庠熙
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（95年版）第一期 659-676 頁