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裁判字號:
臺中高等行政法院 94年度訴字第661號 行政判決
裁判日期:
民國 95 年 05 月 30 日
案由摘要:
違反海關緝私條例
臺中高等行政法院判決                                     94年度訴字第661號
  原      告  何○○
  被      告  財政部臺中關稅局
  代  表  人  鄭○○
  訴訟代理人  呂○○
              陳○○
              楊○○
上列當事人間因違反海關緝私條例事件,原告不服財政部中華民國 94 年 10 月 17
日臺財訴字第 09400323760  號訴願決定,提起行政訴訟。本院判決如下︰
    主  文
訴願決定及原處分(重審復查決定)關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔 2  分之 1,餘由原告負擔。
    事  實
一、事實概要:緣○○○貿易有限公司(下稱○○○公司)以殘障人士劉○○名義,
    於民國(下同)91  年 10 月 23 日委由日盛報關股份有限公司(下稱日盛報關
    公司)向被告連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部(報單號碼第:DB/D2/91
    /166D/0172  號),經被告依海關進口稅則第 87 章增註 10 規定,准予免徵關
    稅通關放行,嗣經被告依關稅法第 10 條第 1  項規定實施事後稽核結果,發現
    原告與○○企業有限公司(下稱○○公司)於 91 年 8  月 23 日簽訂「車輛訂
    購合約書」,適被告正查核其他由○○公司免稅進口之殘障車,遂改由○○○公
    司代辦進口,案經被告函詢臺北市監理處,該處於 92 年 12 月 4  日以北市監
    三字第 09263750000  號函告系爭車輛於 91 年 10 月 30 日以殘障人士劉○○
    領牌後,旋於 91 年 11 月 4  日過戶登記予原告名下,次日(11  月 5  日)
    原告即辦理車牌遺失繳銷登記,再讓渡予○○交通有限公司(以下簡稱○○公司
    ),復於同年 11 月 7  日辦理變更登記為計程車,但並未依規定向被告申請補
    繳稅費。茲據該車過戶資料顯示,系案車輛以殘障用車辦理領牌,惟僅隔八日即
    轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車(計程車),經核原告與○○○公司涉有以
    不正當方法請求免稅情事,被告爰依海關緝私條例第 43 條規定,將原告與英德
    鑫公司列為共同受處分人,共同處所漏進口稅額 2  倍之罰鍰計新臺幣(下
    同)486,314 元,並依同條例第 44 條規定追徵所漏進口稅款計 344,676  元(
    包括進口稅 243,157  元、營業稅 16,414 元、貨物稅 85,105 元),又依加值
    型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第 51 條第 7  款規定共同處所漏營業
    稅額 3  倍之罰鍰計 49,200 元,另依貨物稅條例第 32 條第 10 款之規定共同
    處所漏貨物稅額 5 倍之罰鍰計 425,500 元之處分。原告不服,遞經提起行政爭
    訟,經本院 93 年度訴字第 639  號判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)後
    ,由被告重審復查決定,將營業稅更處 1.5  倍罰鍰,原告及○○○公司並列為
    共同受處分人並負連帶責任。原告仍不服,提起訴願,遭決定駁回,遂提起行政
    訴訟。
二、兩造聲明:
(一)原告聲明求為判決:
      ⒈訴願決定及原處分均撤銷。
      ⒉訴訟費用由被告負擔。
(二)被告聲明求為判決:
      ⒈原告之訴駁回。
      ⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述:
(一)原告主張:
      ⒈原告於 91 年 5  月間,經友人介紹識得○○公司業務員許家銘,並於 91
        年 8  月 22 日透過許家銘與○○公司簽訂「車輛訂購合約書」,約定購買
        標的為賓士 E240 廠牌車輛一輛,價款為 150  萬元,此價格包括進口關稅
        、貨物稅、營業稅及交車前運費等,此有該訂購合約書背面所載第 1  條約
        定「價格說明」可稽。系爭車輛亦載明為 2001 年,而非當年當季車種。原
        告所支付之價款,即已包括進口稅捐,故系爭車輛倘須繳納任何稅款,都包
        括在車款中,原告配合○○公司指示付款,完全不知系爭車輛究竟有何種稅
        款應繳付。然○○公司表示因業務需要,要求系爭車輛必須透過○○公司進
        口後,再過戶到原告名下,原告配合其要求簽立「委託代辦進口汽車協議書
        」,由協議書可知,原告是依○○公司要求完成系爭車輛進口程序,一切進
        口事宜皆由○○公司負責,更不知事後由○○○公司辦理進口系爭車輛事宜
        。原告依約於 91 年 10 月 28 日到臺中保稅倉庫查看系爭車輛,並繳付
        43  萬元予日盛報關有限公司,以完成相關繳付稅款責任。原告購買系爭車
        輛即係為經營計程車業務,故於 91 年 11 月 7  日即將系爭車輛以靠行方
        式,登記在○○公司名下。
      ⒉按「違法行政處分經撤銷後,溯及既往失其效力。」行政程序法第 118  條
        前段定有明文。本案業經本院 93 年度訴字第 639  號判決「訴願決定及原
        處分(復查決定)均撤銷。」並於理由記載「對租稅案件提起撤銷訴訟者,
        依法經復查決定,當事人不服爭訟之對象即為原處分機關所作成之復查決定
        及訴願決定,是原告聲明求為判決撤銷原處分,已屬贅述...」,因此,
        被告就本案件之處分,應已溯及失其效力,並非僅復查決定失其效力而原處
        分仍屬有效,此乃符合前揭行政法院判決之意旨。又原告對前揭行政法院所
        陳述「租稅案件提起撤銷訴訟者,依法經復查決定,當事人不服爭訟之對象
        即為原處分機關作成之復查決定」云云,並不表贊同,蓋復查救濟程序,是
        租稅處分之特別程序,亦屬稅捐處分不服之訴願前置程序,更何況,被告所
        為之原處分,已生對原告不利益之結果,復查之決定,並無取代或消滅原處
        分之效力,因此,原處分仍應有其行政處分之存續力,倘被告所為處分不適
        法,應一併將原處分撤銷,始符法律。另據原告以上見解,前揭行政法院之
        判決主文及理由,亦同一結果,即被告之原處分,也溯及地消滅,而非有效
        存續。既然被告原處分已消滅,復查決定竟然依據已遭行政法院撤銷之處分
        ,再續為復查決定及訴願決定,當然違法。被告未能再為合法之處分作成及
        送達,即屬違法,基此瑕疵所作成的復查決定、訴願決定,亦非適法。
      ⒊按行政處罰之責任,需有法律明文,始可對人民作成處分,連帶責任為民法
        之概念,需有明示或法律規定,始可有此結果,因為連帶責任對受處分人相
        當不利,應有較嚴格之認定。重審復查決定認定原告與○○○貿易有限公司
        應負「連帶責任」云云,既無見被告說明其法律依據,故其作出之連帶責任
        處分,殊有違法之虞。依行政罰法第 14 條第 1  項亦規定共同違反行政法
        義務之行為人,應依其行為之輕重,作出分別不同之處分,也未見連帶責任
        之規定,且也區分違反行為之輕重,而有不同處罰。被告未能說明連帶責任
        之依據,所為重審復查決定,尚難認合法。
      ⒋原告與○○公司簽訂車輛訂購合約書是透過該公司業務員許家銘,當初談妥
        價款即已包括進口稅捐,倘須繳納任何稅款,皆包含在車款中,原告對應付
        何種稅款,及稅款數額為多少,均無須過問及支付。系爭車輛是否為殘障車
        種,原告自汽車新領牌照登記書上之「特殊車種」乙欄,完全無記載情況下
        ,根本無從得知,也無從知悉系爭車輛要繳納任何稅捐。且殘障車種並非屬
        不得過戶之車輛,倘○○公司在過戶系爭車輛予原告時,有告知需繳納稅捐
        之情事,原告也會與該公司討論此問題,絕不會產生漏繳稅捐情事。原告詢
        問許家銘時,所獲得答案,是沒有任何應由原告繳納之稅捐,原告因此不知
        系爭車輛尚須繳納稅捐情形。辦理系爭車輛過戶之行為,原告全權透過○○
        公司所為,完全不識○○○公司,被告表示原告與○○○公司共同以不正當
        方法請求免稅云云,應屬有誤。又殘障車之設備裝置(即方向盤握球、手控
        油門、煞車輔助器)係於監理站才裝設,自進口後放置於保稅倉庫時尚未裝
        設,被告竟曲解認定原告自承於 91 年 10 月 28 日親自前往保稅倉庫查驗
        ,即應明白看到系爭車輛已有殘障車之設備云云,應屬有誤。雖前揭協議書
        內有記載「殘障手冊」等詞,但並不表示原告即當然明白系爭車輛是以殘障
        車種進口,蓋原告只知悉契約文件之簽訂,尤其契約已打好字之內容,而非
        另以手稿書寫;再者,原告按契約所載規定,所有稅捐皆已包括在車款中,
        縱須繳納稅捐,亦應由○○公司負責,非歸責原告繳納,因原告之車價已包
        括稅捐。故被告以一定型化契約文件認定原告應知悉系爭車輛是殘障車,殊
        有不公。原告進口系爭車輛是為經營計程車業務,非為日常生活享受或代步
        之用,應無理由為省小額稅款,而背負一百多萬元之罰鍰責任。綜上,被告
        未詳查原告之契約責任、○○公司之出賣人責任、汽車新領牌照登記書對原
        告產生之責任及系爭車輛辦理進口之○○○公司究與原告有何種關係等情,
        即驟認定原告與○○○公司具有共同故意或過失責任,應屬可議。
      ⒌按關稅法第 5  條規定之貨物持有人,依同條所規定之收貨人、提貨單持有
        人等性質觀之,應指第一手接觸或最初持有系爭貨物之人,不應對任何一位
        貨物持有人都主張是關稅法之處罰主體。原告係向○○公司購買進口車輛,
        所簽訂之文件為定型化契約,一切之手續均為○○公司處理,○○公司為何
        轉予○○○公司,原告完全不知情,被告以此等原告不知情之內容認定原告
        係實際貨物持有人,進而認定原告係共同違章主體云云,應有不當。原告係
        自海關進口後之第二順序之貨物持有人,是依契約所購得之所有權人,應與
        關稅法所要規範或課責之貨物持有人概念,應有不同。
      ⒍原告所購買系爭車輛並無價格偏低情事,原告所購買之系爭車輛為 2001 年
        6 月車種,並非 2002 年當季新車,車輛配備為陽春型,此可自車輛訂購合
        約書配備表乙欄記載「出廠裝備及選用配備」即明。既是 2001 年車種,即
        不得以新車種看待,被告認價格偏低即屬錯認事實,亦不得以此推論原告即
        是實際受益人。而明知系爭車輛為殘障車輛部分,○○公司只表示該車是國
        外展示車或試乘車,所以價位會比國內中古車便宜,但須透過特定人士和管
        道才能辦理進口,原告也不知道是免稅車。
(二)被告答辯:
      ⒈本件依財政部之見解暨本院 93 年度訴字第 639  號判決書判決主文「訴願
        決定與原處分(復查決定)均撤銷」,所稱撤銷原處分係指撤銷復查決定而
        言,被告復查委員會依據「海關復查委員會審議注意事項」第 15 點規定,
        重行審議並重為復查決定,而不再核發處分書更正本,如此可避免行政救濟
        程序之紊亂,並無違誤。
      ⒉本件殘障人士劉○○僅為系案交易之掛名人頭,並未實際持有系爭車輛。原
        告於新車進口前即與○○公司簽訂「車輛訂購合約書」並預付車款,足資證
        明原告為系案車輛「實際購車人」,亦為免徵關稅之「實際受益人」,原告
        非殘障人士,其同意由○○公司提供申請免稅所需之身分證、殘障手冊、駕
        照等證件,代其申請辦理或由○○公司再委託他人進口通關事宜,顯然原告
        事前已知悉所購買者為進口專供殘障者使用之汽車,自難辭以不正當方法請
        求免稅之責任,○○○公司為實際報運進口之行為人並為銷售本案貨物之營
        業人,其即為海關緝私條例及營業稅法、貨物稅條例之科罰對象。按本院
        93 年度訴字第 639 號判決,認本案係自始即有以「不正當方法」請求免稅
        情事,被告依法處原告與○○○公司,尚非無據。又按財政部 67 年 6  月
        14 日臺財關第 16233 號函釋示意旨略以,私貨沒入,共同處分人對其罰鍰
        應負連帶責任。是以,被告將原告與○○○公司並列為共同受處分人並負連
        帶責任,洵無不合。
      ⒊原告於 91 年 8  月 23 日和○○企業公司簽訂「車輛訂購合約書」及「委
        託代辦進口汽車協議書」,參據該委託代辦進口汽車協議書內容載明:「立
        合約人:委託人:何○○(甲方),受託人:○○企業有限公司(乙方),
        雙方同意依財政部關稅署進口相關稅則規定,領有殘障手冊之殘障者委託公
        司進口專供殘障使用之汽車,雙方同意由乙方為申請人代甲方申請辦理進口
        、通關事宜,並提供所需之證件(身分證、殘障手冊、駕照等),甲方同意
        委託乙方代刻印章備用。」等節,核原告非殘障人士,焉能同意由○○公司
        提供申請免稅所需之身分證、殘障手冊、駕照等證件,代其申請辦理專供殘
        障使用之汽車進口通關事宜。又前述「委託代辦進口汽車協議書」壹、一、
        已載明立約雙方同意由○○公司提供所需之證件(身分證、殘障手冊、駕照
        等)代原告申請辦理進口通關事宜,可證原告事前主觀之認識上已知悉系爭
        車輛將以專供殘障者使用之名義進口,方有上開委託代辦進口汽車協議書之
        簽立,原告冀圖以不正當方法請求免徵關稅,逃漏稅費,應足堪認定。又原
        告之購車價格 150  萬元,竟低於海關核定系案貨物之完稅價格加計應繳稅
        捐之總額 1,533,210  元,更遠低於臺灣戴姆勒克萊斯勒股份有限公司(原
        中華賓士公司)建議售價 245  萬元,相較顯然偏低,足證原告為系爭貨物
        免徵關稅之「實際受益人」,自不能諉無責任。被告於 92 年 4  月 16 日
        辦理事後稽核結果,發現原告於 91 年 8  月 23 日即與○○公司簽訂「車
        輛訂購合約書」,適被告正查核其他由○○公司免稅進口之殘障車案件,遂
        改由○○○公司代辦進口。再者,被告 92 年 12 月 25 日對殘障人士劉金
        土稽核結果,查得本案係於 91 年 9 月 2 日由○○公司張重生代劉○○與
        ○○○公司訂購殘障車,該「訂購預約書」卻遲於 91 年 10 月 30 日交車
        時始交由劉○○補具簽名,可證劉○○僅係此項交易之「人頭」,渠僅從事
        名義上之交車及簽收,實際上所有進口轉讓等事宜,一概由○○○貿易有限
        公司主導。是以,原告與○○○公司核有以不正當方法請求免稅之情事,甚
        為昭著,被告據以論處,洵無不合。
      ⒋系爭車輛經被告查驗結果,實到貨物業經加裝殘障裝置(含方向盤握球及手
        控油門、煞車輔助器),非原告所辯稱殘障車之設備裝置係於監理站才裝設
        ,且原告自承於 91 年 10 月 28 日親身前往保稅倉庫查看系爭車輛,足證
        原告應已知悉系爭車輛係用殘障專用車名義報關進口。是以,原告辯稱不識
        ○○○公司、殘障車之設備裝置係於監理站才裝設、無從知悉系爭車輛是殘
        障專用車需補繳納稅款及系爭車輛是否為殘障車種,根本無從得知等情,顯
        係卸責之詞,核無足採。
      ⒌按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「三、貨物持有
        人...如本法第 49 條所稱之貨物持有人或受讓人等。」分別為行為時關
        稅法第 5 條、關稅法施行細則第 4 條第 3  款所明定,核殘障人士劉○○
        僅為系案交易之掛名「人頭」,並未實際持有系爭車輛,且原告於新車進口
        前即與○○公司簽訂「車輛訂購合約書」並預付車款,足資證明原告為系案
        車輛「實際購車人」,亦為免徵關稅之「實際受益人」,自難辭以不正當方
        法請求免稅之責任,其為本案之行為主體,即為海關緝私條例之處罰對象,
        殆無疑義。
      ⒍系爭車輛完稅價格之核估,係由財政部關稅總局驗估處按實到貨物及隨車進
        口配備,依關稅法規定,核定系爭車輛完稅價格,是以,本案完稅價格之核
        定,係依關稅法規定辦理,應屬合理適法,原告主張無價格偏低情事乙節,
        實無可採。
    理  由
一、按「故意共同實施違反行政法上義務之行為者,依其行為情節之輕重,分別處罰
    之。」 94 年 2 月 5 日公布之行政罰法第 14 條定有明文。同法第 46 條規定
    該法律自公布後 1 年施行,被告於 94 年 5 月 4  日重審復查決定時,該法雖
    公布但尚未施行,惟上開規定於法律公布前已為學說所認同,非不得視為法理而
    適用之。又「行政罰涉及人民之自由或權利,依法治國之基本原則,應本於處罰
    法定主義,以行為時法律明定得為裁罰者為限,始得處罰人民。另依據行政罰明
    確性原則,有關裁罰之規定均應明確,俾人民資所遵循。所謂『共同』處罰罰鍰
    ,實務作法係命受處分人共負連帶繳納責任之意,其中一人繳清,則其他受處分
    人同免其責。其中不分受罰人違法情節及其非難性之輕重,一律命受罰人共負『
    罰鍰』連帶責任,則受罰人真正受執行之金額,將因執行機關就其執行對象之選
    定或其執行順序,致生受罰結果不同之結果,核與行政罰有關共犯之理論,對共
    同實施違反行政秩序罰行為者,分別加以處罰之情形不同。此種處罰之結果,顯
    與行政罰公平適當原則及行政罰之比例原則牴觸。又基於處罰法定主義,對於人
    民之處罰亦不得以類推適用之方式,或是以習慣法作為處罰之根據,職是民法連
    帶債務之觀念尚不得未經立法明文而類推適用於行政法之處罰。財政部 67 年 6
    月 14 日臺財關字第 16233  號函釋意旨雖謂:『‧‧‧吳﹑葉二君為共同受處
    分人,處以罰鍰‧‧‧既經確定,有關罰鍰即應由吳、葉二君共同負連帶責任,
    海關可對其中任何一人選擇執行全部罰鍰金額。』,依據上開說明,既與『行政
    罰法定主義』及『行政罰明確性原則』違背,應無適用之餘地。」(94  年度各
    級行政法院行政訴訟法律座談會決議參照)
二、次按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者,處所漏或沖退稅額 2 倍至 5 倍
    之罰鍰,並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者,除依本條例有關規定處
    罰外,仍應追徵其所漏或沖退之稅款。...」為海關緝私條例第 43 條、第
    44  條所規定。又「本法所稱關稅,指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「
    關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「本法第 5  條之收貨人
    、提貨單持有人或貨物持有人,定義如下:一、收貨人:指提貨單或進口艙單記
    載之收貨人。二、提貨單持有人:指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物
    提貨單,或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨
    物持有人:指持有應稅未稅貨物之人,如本法第 49 條所稱之貨物持有人或受讓
    人等。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物,均應依本法規定課徵
    加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左:一、銷售貨物或
    勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。...」、「納稅義務人,有
    左列情形之一者,除追繳稅款外,按所漏稅額處 1  倍至 10 倍罰鍰,並得停止
    其營業:...七、其他有漏稅事實者。」又「本條例規定之貨物,不論在國內
    產製或自國外進口,除法律另有規定外,均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅
    於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左:...三、國外進口之貨
    物,為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者,除
    補徵稅款外,按補徵稅額處 5  倍至 15 倍罰鍰:...十、國外進口之應稅貨
    物,未依規定申報者。」復分別為關稅法第 2 條、第 5 條、關稅法施行細則第
    4 條﹔營業稅法第 1 條、第 2 條、第 51 條第 7 款﹔貨物稅條例第 1 條、第
    2 條、第 32 條第 10 款所明定。據此,依海關緝私條例第 44 條補稅及營業稅
    法第 51 條、貨物稅條例第 32 條之科罰,應以報運貨物進口之人或以上開條文
    所定納稅義務人為對象,並無疑義。
三、本件○○○公司以殘障人士劉○○名義,於 91 年 10 月 23 日委由日盛報關公
    司向被告連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部(報單號碼第:DB/D2/91/166
    D/0172  號),經被告依海關進口稅則第 87 章增註 10 規定,准予免徵關稅通
    關放行,嗣經被告依關稅法第 10 條第 1  項規定實施事後稽核結果,發現原告
    與○○公司於 91 年 8  月 23 日簽訂「車輛訂購合約書」,適被告正查核其他
    由○○公司免稅進口之殘障車,遂改由○○○公司代辦進口,本案經被告函詢臺
    北市監理處,經該處 92 年 12 月 4  日以北市監三字第 09263750000  號函告
    以系爭車輛於 91 年 10 月 30 日以殘障人士劉○○領牌後,旋於 91 年 11 月
    4 日過戶登記於原告名下,次日(11  月 5  日)原告即辦理車牌遺失繳銷登記
    ,再讓渡予○○交通有限公司,復於同年 11 月 7  日辦理變更登記為計程車,
    但並未依規定向被告申請補繳稅費。又據該車過戶資料顯示,系案車輛以殘障用
    車辦理領牌,惟僅隔 8 日即轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車(計程車),
    因認原告與○○○公司涉有以不正當方法請求免稅情事,被告爰依海關緝私條例
    第 43 條規定,將原告與○○○公司列為共同受處分人,共同處所漏進口稅額 2
    倍之罰鍰計 486,314  元,並依同條例第 44 條規定追徵所漏進口稅款合計
    344,676 元,又依營業稅法第 51 條第 7 款規定共同處所漏營業稅額 3 倍之罰
    鍰計 49,200 元,另依貨物稅條例第 32 條第 10 款之規定共同處所漏貨物稅額
    5 倍之罰鍰計 425,500 元之處分。原告不服,循序提起行政訴訟,經本院 94
    年 3 月 16 日 93 年度訴字第 00639 號判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定
    ),另由被告機關為適法之決定。案經被告機關重審復查決定本案所漏營業稅額
    部分改按所漏稅額處 1.5  倍之罰鍰,又列原告與○○○公司為共同受處分人並
    命負連帶責任,共同處所漏進口稅額 2 倍之罰鍰計 486,314 元,並依同條例第
    44 條規定追徵所漏進口稅款計 344,676  元(包括進口稅 243,157 元、營業稅
    16,414 元、貨物稅 85,105 元),又依營業稅法第 51 條
    第 7 款規定共同處所漏營業稅額 1.5 倍之罰鍰計 24,600 元,另依貨物稅條例
    第 32 條第 10 款之規定,共同處所漏貨物稅額 5 倍之罰鍰計 425,500 元之處
    分。原告仍表不服循序提起本件行政訴訟,主張如事實欄所述。
四、經查,本件被告依關稅法第 10 條第 1  項規定實施事後稽核結果,發現原告與
    ○○公司於 91 年 8  月 23 日簽訂「車輛訂購合約書」及「委託代辦進口汽車
    協議書」,有上開文件附本院卷(第 17、18 頁)可考。據該委託代辦進口汽車
    協議書內容載明:「立合約人:委託人何○○(簡稱甲方),受託人○○企業有
    限公司(簡稱乙方)。玆經雙方同意...依財政部關稅局進口相關稅則規定,
    領有殘障手冊之殘障者委託公司進口專供殘障使用之汽車,雙方同意由乙方為申
    請人代甲方申請辦理進口、通關事宜。並提供所需之證件(身分證、殘障手冊、
    駕照等),甲方同意委託乙方代刻印章備用。」等各情。該協議書既明白載明以
    由○○公司代原告申請進口專供殘障使用之汽車,原告既非殘障人士,竟同意由
    ○○公司提供申請免稅所需之身分證、殘障手冊、駕照等證件,代其申請辦理進
    口通關事宜,足見原告事前顯然已知悉所購買者為進口專供殘障使用之汽車,再
    以不正當方法請求免徵關稅進口系案貨物甚明。原告主張上開協議書為定型化契
    約,原告不明白系爭汽車係以殘障車種進口,核係卸責之詞不足採信。又其主張
    新領牌照申請書未註明該車為特殊車種,渠至保稅倉庫看車時該車並無殘障車之
    設備裝置云云,縱然屬實亦無從推翻原告明知所購買者係以殘障車名義進口之事
    實,是原告謂其不知系爭汽車為殘障車乙節,不足採取。
五、又本件係被告機關事後稽核,發現原告於 91 年 8  月 23 日即與○○公司簽訂
    車輛訂購合約書,適被告機關正查核其他由○○公司免稅進口之殘障車案件,遂
    改由○○○公司代辦進口,以利通關。關於○○公司與○○○公司之關係,業據
    日盛報關股份有限公司提出說明書略以:「○○○貿易有限公司之負責人魏百卿
    小姐,於 91 年間經由○○企業有限公司之總經理張重生先生介紹帶到本公司臺
    中分公司辦公室,洽談有關殘障車之進口通關事宜...至辦理進口通關時,英
    德鑫公司也確實備齊這些相關文件,故我司(即日盛公司)也就受其委任辦理進
    口通關業務。」;又○○公司之業務員許家銘所提出之聲明書亦謂:系爭汽車從
    訂車、通關及車輛審驗均由張重生先生一手處理,有各該說明書、聲明書附本院
    卷(分見該卷第 97、96 頁)可按,可見原告向○○公司訂車之後,○○公司即
    將系爭汽車之進口事宜交由○○○公司辦理。○○○公司乃以殘障人士劉○○名
    義進口而免稅,有原處分卷附進口報單(見該卷編號 1)足稽,○○○公司以不
    正當方法請求減稅,經被告列為本件共同受處分人,命其補稅並科罰,該公司提
    起行政救濟,經本院 93 年度訴字第 399  號判決駁回其訴確定在案,亦經本院
    調閱該卷審認屬實。又據劉○○於 92 年 12 月 16 日在被告稽核課談話紀錄稱
    :「91  年 5  月間友人戴勝仁介紹購買進口車。於 91 年 10 月 30 日赴臺中
    ,有張重生及不認識之張君二友人同行。張君要本人解約及交車一起辦理,並稱
    要先完成交車,故於交車證明書上簽名。」、「本人僅於 91 年 10 月 30 日赴
    臺中,故 91 年 9 月 2 日訂購預約書應是 91 年 10 月 30 日補簽,應由張重
    生代本人辦理訂購、違約、交車。有關訂購金、違約金、餘款、交車款,本人均
    未接觸,至於違約退款所簽文件,本人未見。」等語(見原處分卷編號 18 談話
    筆錄)。足證劉○○僅係此項交易之「人頭」,渠僅從事名義上之交車及簽收,
    實際上所有進口轉讓等事宜,一概由○○○公司主導。
六、原告雖主張渠與○○○人員並未接觸,被告認原告共同以不正當方法逃漏稅捐,
    並無依據云云。惟原告所簽訂之「車輛訂購合約書」及「委託代辦進口汽車協議
    書」,顯見原告委託○○公司以殘障人士名義進口系爭汽車,而○○○公司為銘
    邦公司之繼受人,繼續完成○○公司依上開協議書應負之義務,代原告辦理以殘
    障人士名義進口系爭車輛。原告於○○○公司繼受辦理系爭汽車進口後,仍交付
    買賣價金、至保稅倉庫查看汽車,並向○○○公司委託之日盛報關股份有限公司
    ,交付尾款受領系爭汽車,系爭車輛係於 91 年 10 月 30 日以劉○○名義登檢
    領用5V─○○○○號自小客車牌照,同年 11 月 4 日過戶登記予原告名下,
    原告均配合辦理。系爭車輛於 91 年 10 月 30 日經以殘障用車領牌,僅隔 5
    日旋即過戶登記予原告名下且變更車輛裝置為非殘障車(計程車),益證原告與
    ○○○公司共同以不正當方法請求減稅。從而,被告認原告與○○○公司間,有
    事前主觀意思之聯絡與行為實施之分擔,即非無據。原告主張渠與○○○公司人
    員並未接觸云云,核屬卸責之詞不足採取。原告與○○○公司除為逃漏稅捐之共
    同行為人,為科處罰鍰之對象外,依前述進口報單所載,○○○公司為實際報運
    該進口汽車進口之行為人,即進口貨物之收貨人。如前所述劉○○僅為系爭進口
    貨物之人頭;又系爭汽車因原告作計程車使用,乃靠行登記於○○公司名下,實
    則仍為原告所有等情,有加蓋○○公司及其代表人印章之原告復查申請書附本院
    卷(第 98 頁)可查,則原告為進口貨物之持有人。依前揭說明,原告與○○○
    公司即為依前揭依海關緝私條例、關稅法、營業稅法、貨物稅條例規定之補稅科
    罰之對象。
七、惟依首揭行政罰法第 14 條規定之意旨及行政罰之理論見解,對故意共同實施違
    反行政法上義務之行為者,應依其行為情節之輕重,分別處罰之。本件被告 94
    年 5 月 4 日重審復查決定列原告與○○○公司為共同受處分人並命渠等負連帶
    責任,就科處罰鍰部分而言,即與上開說明牴觸,並與行政罰明確性原則、處罰
    法定主義有違,應由本院將訴願決定及原處分(重審復查決定)關於罰鍰部分撤
    銷,由被告就此依本判決意旨另為適法之決定,以維法制。
八、關於原處分命原告與○○○公司連帶繳納進口稅、營業稅及貨物稅部分:按數人
    共同逃漏稅捐者,對於所逃漏之稅捐,應負連帶責任。查原告與○○○公司共同
    逃漏上開稅捐已如前述,且渠等均為上開稅捐之納稅義務人,對於所逃漏之上開
    稅捐,自應成立負連帶責任。原處分(重審復查決定)對原告及○○○公司追徵
    所漏稅捐,並命原告與○○○公司就此連帶負擔部分,經核並無違誤,應予維持
    。至兩造其餘訴辯事由,與本件判決結果均不生影響,爰不逐一審論。
據上論結,本件原告之訴為一部有理由,一部無理由,依行政訴訟法第 195 條第 1
項、第 104 條,民事訴訟法第 79 條,判決如主文。
中      華      民      國      95      年      5      月      30       日
                  第三庭 審判長 法  官  沈應南
                                法  官  許武峰
                                法  官  許金釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決,應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀,其
未表明上訴理由者,應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書(須依對造人數附具繕本);如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本
)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份
)。
中      華      民      國      95      年      5      月      30       日
                                書記官  孫庠熙
資料來源:
臺中高等行政法院裁判書彙編(95年版)第一期 659-676 頁
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