裁判字號：
臺中高等行政法院 97年度訴字第452號 行政判決
裁判日期：
民國 98 年 03 月 24 日
案由摘要：
申請抵繳遺產稅
臺中高等行政法院判決 97 年度訴字第 452 號
98 年 3 月 17 日辯論終結
原 告 賴○宜
賴林○惠
賴○千
賴○仁
共 同
訴訟代理人 方○寶
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙○芳
訴訟代理人 黃○惠
上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國
97年9月19日台財訴字第09700395420號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告等之被繼承人賴○德於民國（下同）96年2月3日死亡
，原告（即繼承人）等人於96年4月19日辦理遺產稅申報，
經被告機關核定遺產總額為新臺幣（下同）137,945,733元
、遺產淨額為123,181,351元，應納稅額為45,344,922元。
原告於97年6月26日申請以第三人陳○娟所有土地抵繳遺產
稅，經被告機關以97年7月3日中區國稅東山一字第09700138
75號函否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行
政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金時．．．准以課徵標的物
或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與
稅法第30條第2項所明定。本案因被繼承人所遺財產中僅
有少數現金，其他主要為臺中市西區大益段之土地，業已
出租予他人經營餐廳使用，且承租人有優先承租權，若片
面中止租約則需支付鉅額之違約金，故原告申請以土地（
臺北市○○區○○段○○○000、000-0、000-0地號）作
為抵繳遺產稅之標的，應與前揭稅法規定相符。
（二）關於遺產及贈與稅法第30條第2項之立法理由及意旨，馬
漢寶前大法官曾有如下之論述：「遺產及贈與稅法第30條
第2項．．．之規定，對有納稅義務之人民於應納稅額較
高而確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅
款，乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難
，立法意旨甚明」，其認為國家為兼顧人民財產權益而立
之法，不可著意視其為人民不實納稅或逃稅之一途徑，否
則將全違立法之目的；為易於貫徹上述兼顧之意旨，前開
規定對於得抵繳稅款之實物，並未加以限制，自可或為動
產或為不動產。另同法規定申請抵繳稅款之實物，需以「
易於變價」或「易於保管」，且未經設定他項權利者為限
。此係以命令限制法律，是否合於納稅須依法律之原則，
已屬可議。姑認此種限制有其必要，應在指除未經設定其
他權利外，祇就易於變價「或」易於保管兩種條件，具備
其一即足，條文文字明示如此，無可置疑，自不宜認為兩
種條件均須具備始可。如此解釋，亦始能符合兼顧人民財
力困難，准以實物抵繳稅款之立法目的。法律條文本可從
不同角度解釋，亦常須同時從不同角度解釋，而為求妥善
明瞭條文之意義，文字與目的並重，極有必要。條文之文
字為任何解釋方法之基礎，不能漠視，而對立法目的之認
識，自亦須力求正確。據此，就動產與不動產「易於變價
」而言，主要應指易於出售而獲得現金。就「易於保管」
而言，當不外指動產或不動產非易毀損或滅失，或保管無
需太多人力與金錢，且在保管期間內，可加以使用及收益
，並可得待價而沽之機會等。另楊○華、劉○錚前大法官
亦有類似見解：「遺產及贈與稅法第30條第2項乃係體恤
納稅義務人原有之資力不足所作之規定，其中現金繳納，
是否確有困難？許為分期繳納，究為如何分期？固須經主
管稽徵機關審查後核准，惟同條項後段『並得以實物一次
抵繳』，就稽徵機關而言，乃係『代物清償』之公法上強
制契約。．．．若選擇易於變價之物抵繳，在稽徵機關徵
稅之立場固屬有利，但對於繼承人而言，乃係將易於變價
之遺產，抵繳不易變價遺產之稅捐，其結果繼承人取得之
遺產，為不易變價之物；若選擇不易變價之遺產抵繳，繼
承人取得之遺產，則為易於變價之物，對於繼承人有利，
對於稽徵機關則為不利。兩相權衡，在國家立場，究應體
恤納稅義務人為其有利之措置，或祇顧國家之稅捐收入，
不顧納稅義務人之利益，在財產上之利益，如國家利益與
人民利益不能兼顧時，除有憲法第23條規定之必要情形外
，應以人民利益為優先，以免與民爭利。」故不論遺產狀
況如何，若一概以是否易於變價為得否抵繳之要件，顯非
合理。假設繼承之遺產全部，均為不易變價之財產，若依
上述法令之規定而不許其抵繳，如納稅義務人本身原無資
力而確有繳納之困難，則將無從解決。參照財政部臺北市
國稅局75年9月10日財台國稅徵字第78529號函報財政部，
敘述某一案例：其繼承人為一勞工，因繼承之財產為行水
區等土地，不易變價，主管稽徵機關不准抵繳，致繼承人
被執行法院羈押（管收）數月，仍無法解決，祇有等待7
年（現行法為5年）徵收期限後註銷稅款（稅捐稽徵法第
21條），對稅收反而造成損失，財政部對此案例，則於75
年11月11日以台財稅字第（）70865號函，許其以不易
變價保護區內等土地抵繳遺產稅。足見不許以不易變價之
遺產抵繳稅款，有其不合理及難於執行之處，現行稽徵實
務上，稅務稽徵機關常將「易於變價」與「或保管」併舉
，要求需同時符合上述二條件始許其抵繳，此一作法顯與
遺產及贈與稅法第30條第2項末段立法意旨全然不符，顯
有擴大適用法令而有違反租稅法律主義之虞。
（三）本案申請抵繳之土地為保護區之農牧用地且無產權糾紛，
本即易於保管，且依財政部96年1月22日台財稅第0960002
1580號函所釋，「．．．原則上『特定農業區』之『農牧
用地』尚非不易於變現．．．如經查明該筆土地確為易於
變價及保管，且無產權糾紛者，應准予受理」。另依申請
人所提供之不動產估價師鑑價報告，係以搜集查證同一供
需圈內，近鄰地區或類似地區與抵繳標的之條件相同或相
似之土地，均有出售或成交紀錄，足證系爭標的物同時符
合易於變價及保管，本即符合遺產及贈與稅法第30條第2
項易於變價或保管之規定；退萬步言，姑不論現行稽徵機
關要求「易於變價」或「保管」同時併列是否有違遺產及
贈與稅法第30條第2項之立法意旨，本案所提供抵繳之土
地業已同時符合前述「易於變價」或「保管」之二條件，
自無否准抵繳之理由。又依遺產及贈與稅法施行細則第45
條規定，「申請抵繳稅款之實物不合於第30條第2項規定
者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人
仍按原核定繳納期限繳納」，惟被告機關於原處分時均未
敘明任何理由即予駁回，實讓原告難以信服。
（四）次按農業發展條例第3條第11款明定「耕地：指依區域計
畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森
林區之農牧用地。」故特定農業區、農牧用地等均屬耕地
之範園，應無疑義；又同條例第31條及第33條分別明定「
耕地之使用及違規處罰，應依據區域計畫法相關法令規定
；其所有權之移轉登記依據土地法及民法之規定辦理。」
「私法人不得承受耕地。但符合第三十四條規定之農民團
體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不
在此限。」據上，現行有關耕地所有權之移轉登記，除移
轉於私法人應受該條例第33條之規範外，並未有違規使用
不得移轉登記或其他特別之限制。故原則上「特定農業區
」之「農牧用地」尚無不得移轉予政府或自然人之特殊規
定。至被告機關訴稱保護區土地用途受有限制不易變現，
惟土地之使用須依土地法之規定，依土地法第2條：「土
地依其使用，分為下列各類：第一類建築用地，如住宅、
．．．第二類直接生產用地，如農地、．．．第三類交通
水利用地，如道路…第四類其他土地，如沙漠．．．。」
土地依其使用用途而分為各類用地，每類土地自有其用途
限制，此用途之限制非單限於農牧用地，另依土地法（原
告誤植為土地稅法）關於土地移轉、設定負擔或租賃之規
定，僅於土地法第17條中載明：「下列土地不得移轉、設
定負擔或租賃於外國人：林地．．．。」除上述受移轉
之對象有其限制外，尚無因屬保護區土地而限制移轉或無
法買賣之相關規定，且本件若核准予以抵繳，其移轉之對
象自為國有財產局亦非前述所指之外國人，是應無被告機
關所指保護區土地用途受有限制而不易移轉或變現之情形
。另依不動產估價師鑑價報告中亦載明此等抵繳之土地除
允許使用為第49組農藝及園藝業外，另有附條件允許使用
如．．．第6組社區遊憩設施．．．第12組公用事業設施
、第13組公務機關．．．第50組農業及農業建築．．．等
，亦非被告機關所稱僅能作為農業用途；且不管其用途為
何，各種土地仍有其市價價格，不同之用途限制自然反應
於其售價上，而本件申請抵繳之土地業經估價師以近鄰地
區或類似地區相同或相似條件之土地為參考基礎並據以決
定其估價金額，其數據即表示此條件之土地於市場上之應
有價值，亦即代表有其變現性，而非如被告機關所言，只
要有用途之限制即無變現性，若依此邏輯，則不管土地地
目為何，應皆無法變現，蓋因每一類土地亦均有其建築或
使用限制，此實屬被告機關不了解土地開發運用實務所產
生之誤解所致。
（五）依財政部89年1月18日台財稅第0890450617號函：「依遺
產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納
稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處
理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行
存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼
承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他
事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條
所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有
無繳現困難之依據．．．」；另依財政部89年7月15日台
財稅第0890454844號函：「．．．上揭條文准以實物抵繳
之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，
應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如
包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提
出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時
，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」
均說明申請實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍，且於
審酌納稅義務人有無繳現困難之判斷基礎時，係以被繼承
人遺有現金或銀行存款；繼承人之所得狀況，尚非審酌有
無繳現困難之依據，本案因被告機關核定之遺產稅總額為
45,344,922元，已遠超過被繼承人遺有現金及銀行存款，
況且繼承人中二位為老師，年收入皆約為1百萬元左右，
扣除相關家庭支出後也不足繳納數千萬之稅額，足見以現
金全數繳納確有困難，而稽徵機關卻視而不見，也未提出
申請人足以繳納之依據證明，而逕以97年7月3日函復：「
經查尚未符合遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價或保
管規定，歉難照准．．．本案仍請以現金依限繳納」。依
行政程序法第96條規定：「行政處分以書面為之者，應記
載下列事項：．．．主旨、事實、理由及其法令依據．
．．」，惟原處分並未載明任何理由即逕予否准原告之申
請，明顯有違前述之規定，其處分自不適法。
（六）綜上所述，依遺產及贈與稅法第30條第2項之立法理由及
意旨，主係考量納稅義務人若因實際上之困難，不能一次
繳納現金時，准以其他實物予以抵繳，以解決稽徵程序之
爭議及維護納稅義務人之應有權益。原告因遺產稅所需繳
納之金額龐大，且所繼承之遺產以不動產為大宗，確實無
法籌措足夠之現金繳納，故申請以第三人所有之土地作為
抵繳遺產稅之標的物，原告再分年返還該筆土地價款，於
法尚無不合。爰聲明求判決為㈠撤銷訴願決定及原處分。
㈡訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期
限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間
隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變
價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第
2項所明定。次按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，
遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得
以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及
其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定
。」司法院釋字第343號解釋在案。
（二）本件被繼承人賴○德於96年2月3日死亡，原告等於96年4
月19日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額137,94
5,733元、遺產淨額123,181,351元，應納稅額45,344,922
元，繳納期間自97年7月26日至97年9月25日。原告等於97
年6月26日申請以第三人陳○娟所有坐落於臺北市○○區
○○段0小段000、000-0及000-0地號等3筆土地抵繳遺產
稅，經被告所屬東山稽徵所於97年7月3日以中區國稅東山
一字第0970013875號函復原告等略以：「台端提供第三人
土地申請實物抵繳被繼承人賴○德遺產稅乙案，經查尚未
符合遺產及贈與稅法第30條第2款易於變價或保管規定，
歉難照准，茲檢附遺產稅繳款書乙份，本案仍請以現金依
限繳納。」等語，否准原告等抵繳之申請。原告不服，提
起訴願，財政部持與被告機關相同之論見，予以駁回。
（三）訴訟意旨略謂：原告等主張主要遺產標的坐落於臺中市西
區大益段土地已出租予他人經營餐廳，且承租人有優先承
租權，若終止租約需支付鉅額違約金，現金繳納遺產稅確
有困難，故以第三人坐落於臺北市○○區○○段0小段000
、000-0及000-0地號土地作為抵繳遺產稅之標的。系爭土
地為保護區之農牧用地，依所附鑑價報告中所列鄰近土地
均有買賣紀錄，足證該抵繳標的物為易於變價及保管，且
無產權糾紛，應准予抵繳云云。
（四）依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金
繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以
申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵
繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，業經司法院釋字
第343號解釋在案。本件原告等申請抵繳賴○德遺產稅之3
筆土地（臺北市○○區○○段0小段000、000-0及000-0地
號）係屬保護區土地，有臺北市政府都市發展局都市計畫
公共設施用地及土地使用分區證明書可稽。依臺北市土地
使用分區管制規則第4條第1項第19款之規定：「保護區：
為國土保安、水土保持、維護天然資源及保護生態功能而
劃定之分區。」及第75條第1項第1款規定：「在保護區內
得為下列規定之使用：允許使用第49組：農藝及園藝業
。」可知保護區內土地之使用依法確實受有限制。次按，
參諸原告等所提示之不動產時值估價報告第15頁所載：「
㈡勘估標的位置：1、位於○○街000之0號民宅與內湖五
路財神廟後側山區，近汐止市交界之山稜線位置，沿產業
道路步行約十餘分鐘路程．．．㈢基地條件：．．．綜合
分析：本基地位於○○區與汐止交界之保護區，面臨產業
道路，交通運輸尚屬正常，現況為樹林、果園、茶園等農
林使用，市場買賣成交以法拍交易為主，一般市場流通較
少。」云云，顯難認系爭土地屬易於變價之土地。從而，
本件被告所屬東山稽徵所以系爭申請抵繳之土地與遺產及
贈與稅法第30條第2項所規定易於「變價或保管」之要件
不符為由，否准原告等實物抵繳遺產稅之申請，並無不合
，所訴委無足採。
（五）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，爰聲明求為判決駁回
原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠系爭處分是否符合法定程式。㈡被告機關以
系爭申請抵繳之土地與遺產及贈與稅法第30條第2項所規定
「易於變價或保管」之要件不符為由，否准原告等實物抵繳
遺產稅之申請，是否合法。
五、經查：
（一）按「（第1項）遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機
關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；
必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。（第
2項）遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義
務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅
期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期
間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於
變價或保管之實物一次抵繳。」行為時遺產及贈與稅法第
30條第1項、第2項定有明文。本件被繼承人賴○德於96年
2月3日死亡，原告等於96年4月19日辦理遺產稅申報，經
被告機關核定遺產總額為137,945,733元、遺產淨額為123
,181,351元，應納稅額為45,344,922元。原告等於97年6
月26日申請以第三人陳○娟所有坐落於臺北市○○區○○
段0小段000、000-0及000-0地號共3筆土地抵繳遺產稅，
經被告機關以97年7月3日中區國稅東山一字第0970013875
號函否准原告等抵繳之申請。原告等不服，提起訴願，遭
訴願決定駁回，揆諸首揭規定，雖非無見。
（二）惟按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．
主旨、事實、理由及其法令依據。」「書面之行政處分
，應送達相對人及已知之利害關係人。」「書面之行政處
分自送達相對人及已知之利害關係人起．．．依送達．．
．之內容對其發生效力。」「（第1項）違反程序或方式
規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因
下列情形而補正︰．．．必須記明之理由已於事後記明
者。．．．（第2項）前項第二款至第五款之補正行為，
僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於
向行政法院起訴前為之。（第3項）當事人因補正行為致
未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸
責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起
算。」分別為行政程序法第96條第1項第2款、第100條第1
項前段、第110條第1項及第114條第1項至第3項所明定。
前開所稱「理由」，係指行政機關獲致結論之原因而言。
而行政處分是否合於前開法定之程式記明理由，應依既存
之記載認定之，苟既存之行政處分書未合於上開法定程式
記明理由，僅得依前舉行政程序法第114條第1項、第2項
規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前補正，如
未依規定程序補正理由者，即屬有瑕疵之行政處分，而應
予撤銷。又書面行政處分之補正理由，仍屬書面行政處分
之一部，其補正應依前開行政程序法規定，於訴願程序終
結前，或向行政法院起訴前，以書面為之（補正），並送
達處分相對人（當事人），倘當事人（處分相對人）因補
正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視
為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵
補正時起算；該程序欠缺之補正，尚非作成處分之行政機
關於訴願或行政訴訟程序所為答辯說明所能替代。查本件
被告機關原處分即被告所屬東山稽徵所97年7月3日中區國
稅東山一字第0970013875號函載稱：「主旨：台端提供第
三人土地申請實物抵繳被繼承人賴○德遺產稅乙案，經查
尚未符合遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價或保管之
規定，歉難照准，茲檢附遺產稅繳款書乙份，本案仍請以
現金依限繳納，請查照。說明：復台端97年6月26日遺
產稅實物抵繳申請書。依遺產及贈與稅法第30條第2項
規定，提供課徵標的物以外實物抵繳應符合易於變價或保
管規定，是本案應納稅額45,344,922元，仍請以現金依限
繳納」等語（本院卷第16頁）。綜觀該書面處分函全文，
僅記載原告申請以系爭土地抵繳遺產稅乙案，尚未符合遺
產及贈與稅法第30條第2項易於變價或保管，歉難照准之
結論，並未載明獲致該結論之理由（原因）；且未依法於
訴願程序終結前補正。雖被告機關在訴願及本件行政訴訟
程序以書面或言詞答辯時迭次說明何以系爭實物（土地）
未符合上開遺產及贈與稅法規定易於變價或保管之理由，
惟揆諸前述規定及說明，仍難認系爭未記載理由之處分，
其瑕疵已經補正，原告訴訟論旨執此主張被告原處分不符
程序規定，核屬可採。
（三）綜上所述，被告原處分核有違誤；訴願決定就原處分具有
前開瑕疵，未予糾正，而遞予維持，亦有未合。爰將訴願
決定及原處分均撤銷，由被告機關依循行政程序，另為處
分，以昭適法。又被告原處分既有如上瑕疵，應由被告依
循程序，另為處分，則兩造有關實體之主張自屬無庸審究
，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條
第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 24 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 24 日
書記官 蔡 逸 媚
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（98年版）第 322-334 頁