裁判字號：
高雄高等行政法院 97年度訴字第911號 行政判決
裁判日期：
民國 98 年 01 月 23 日
案由摘要：
土石採取特別稅
高雄高等行政法院判決 97 年度訴字第 911 號
民國 98 年 1 月 21 日辯論終結
原 告 經濟部水利署
代 表 人 陳○賢
訴訟代理人 陳○泉
林○明
被 告 高雄縣政府地方稅務局
代 表 人 林○娟
訴訟代理人 陳○月
余○君
蔡○榕
上列當事人間土石採取特別稅事件，原告不服高雄縣政府中華民
國97年10月30日府法訴字第259023號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告所屬南區水資源局（下稱南區水資源局）於民國96年
4月8日至96年8月7日辦理「高屏堰蓄水範圍右岸上游淤積疏
濬」工程併辦土石標售（下稱系爭工程），因該疏濬案已完
工，且係以系爭工程所採取之土石為標的物，被告遂依南區
水資源局97年4月30日水南高字第09750026240號函通報土石
採取總數量為109,934立方公尺，依高雄縣土石採取特別稅
徵收自治條例（下稱系爭自治條例）第4條規定，每立方公
尺課徵土石採取特別稅新台幣（下同）30元，以原告為納稅
義務人，計課徵土石採取特別稅稅額3,298,020元。原告不
服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提
起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視
自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或
附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。
二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍
跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方
公共利益之事項。」為地方稅法通則第3條第1項所明定。
故凡有「損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項」
，即不得開徵特別稅，地方政府雖得制定特別稅徵收條例
，然並非毫無限制；被告及訴願機關雖以系爭自治條例已
依財政部頒布之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一
處理程序」報中央機關准予備查，顯見系爭自治條例並未
違反上開通則第3條第1項規定云云，惟地方稅法通則具有
基準法之性質，被告雖得開徵土石稅，然對開徵之對象，
如有損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，仍應
在排除之列。次按「水資源作業基金收支保管及運用辦法
」（下稱水資源基金辦法）第1條規定，經濟部為辦理所
屬水庫之經營、管理、保育與中央管河川之疏濬、災害緊
急搶修及搶險，有效運用其收入，特設置水資源作業基金
；其中第3條、第4條規定，水庫及中央管河川之疏濬收入
為該基金之來源之一，其用途之一即係作為河川疏濬及災
害搶修之支出。本件原告辦理河川淤積疏濬，乃為保障民
眾及河防安全，疏濬出售土石之收入所以納入經濟部水資
源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急迫需要之
疏濬工程，有其時效性，為避免因預算編列之限制致無法
機動辦理發包，乃將之納入水資源作業基金，作為疏濬所
需費用之統籌運用；亦即，在高雄縣疏濬河川之收入，並
非僅用在高雄縣境內河川之支出，而係納入水資源作業基
金，供全國河川疏濬或水庫清淤等之支出，此攸關國家整
體利益及地方公共利益至明，故被告對原告課徵土石稅，
有違，顯有違地方稅法通則第3條第1項第4款之規定。
（二）依土石採取法第4條第7款及第8條第2項之規定可知原告辦
理河川疏濬工程所生土石，不須受土石採取法之限制，即
非土石採取法所稱之「土石採取人」。系爭自治條例未明
確定義「土石採取人」，參照司法院釋字第566號解釋意
旨，個別法律未定義之名詞，應與相關法律規定為整體性
闡釋，以定其具體適用範圍。本件被告及高雄縣政府對條
文所為之解釋，倘非當時客觀立法目的或中央主管機關備
查之內容，應非法所允許。
（三）系爭自治條例雖經財政部以94年3月21日台財稅字第09404
719041號函復「業已備查」，惟查該函說明二（六）載明
「自治條例總說明及第2條‧‧‧等條文，授權貴府自行
修正」。再查高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說明
及條文」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人
，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經審
查委員會決議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央主
管機關同意備查，顯見中央機關同意備查之條文係高雄縣
政府於會後修正之條文，而其授權之事項，僅係高雄縣政
府依其會後修正之條文自行修正後再辦理系爭自治條例公
布事宜，而無任由該府裁量是否修正之意旨，否則即不符
審查會之決議內容。惟高雄縣政府於財政部備查後，以94
年12月15日府法二字第0940264249號令公布之第2條條文
，卻不見前述修正後增列之第2項，其公布施行之條文顯
與經審查委員會決議之條文內容不符。又高雄縣政府縱未
修正系爭自治條例第2條條文，惟於立法後執行課稅事宜
或對條文所為之解釋，亦不得逾中央機關同意備查之內容
。
（四）地方稅法通則第6條第2項明定，地方稅自治條例公布前，
應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。
嗣財政部依據該條規定訂定「地方稅自治條例報中央機關
備查之統一處理程序」，以供各地方政府遵行；該處理程
序第4點、第5點規定，財政部彙整各機關意見後，須召開
審查委員會審議。故知地方稅自治條例與地方制度法第26
條規定之一般自治條例係於公布後再報中央主管機關轉行
政院備查之程序不同，財政部亦因此訂定前開處理程序，
各地方政府自應遵守其決議，如允許地方政府於審查委員
會同意修正之條文，在中央機關同意備查後，又自行開會
決議不予修正，則無異未踐行備查程序，地方稅法通則第
6條第2項之規定將形同具文。況本件高雄縣政府當時如未
同意修正，中央機關是否同意備查，仍有疑義。退萬步言
，高雄縣政府如認系爭自治條例之「土石採取人」應有別
於土石採取法之定義，則應明定於條文，再函報財政部備
查，始符合法制，而無由未經明訂其定義，卻逕行為別於
財政部備查內容及土石採取法之定義之適用與解釋，其認
事用法，顯有未合。
（五）本件縱不論高雄縣政府所公布之條文與財政部備查內容不
符，其法律效力為何，經查財政部前述同意備查函說明二
亦載明「下列建議事項，請列為執行或修正之參考」，其
所建議事項即包括第2條應增列第2項「前項所稱土石採取
人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，故高
雄縣政府縱未修正第2條條文，立法後於執行課稅事宜或
對條文所為之解釋，亦不得逾中央機關同意備查之內容。
又被告課徵原告土石稅，已有前述實質上之違法，至程序
方面，其究以「經濟利益歸屬者」或「土石採取行為人」
為納稅義務人，被告應先予確立其課稅之主體，而非逕以
解釋無限制擴大其規範標的及對象。
（六）被告又稱出售土石之收入係存入「水資源作業基金」帳戶
，原告為「經濟利益之歸屬者」，認為以原告為納稅義務
人，符合實質課稅公平原則；惟查：
1、依據水資源基金辦法第1條規定，「水資源作業基金」係
經濟部為辦理所屬水庫之經營管理、中央管河川之疏濬、
災害緊急搶修與搶險等，為有效運用其收入所設置，屬預
算法第4條第1項第2款所定之特種基金，其主管機關為經
濟部，原告僅為負責該基金業務推動之幕僚機關，除依該
辦法規定之執行事項外，對其主管權責事項均另行編列公
務預算執行主管業務支出。
2、水資源作業基金之運用及作業，均循水資源基金辦法規定
辦理，水資源基金辦法第5條明訂基金之收支、保管及運
用，應設「水資源作業基金管理會」，置委員13至15人，
其中一人為召集人，由經濟部長或派員兼任，其餘委員由
經濟部就有關機關代表或學者、專家聘兼之；第6條並明
訂該會之任務，包括水資源作業基金收支、保管及運用之
審議，年度預算及決算之審議等；第10條明訂基金之存儲
、預算編制與執行及決算編造等，應依國庫法、預算法、
會計法、決算法、審計法及相關規定辦理。故水資源作業
基金為特種基金之一，其管理運用均應依預算法等有關規
定編列基金預算，並依規定程序由「水資源作業基金管理
會」審議支用。
3、況依水資源基金辦法第3條、第4條規定，水庫及中央管河
川之疏濬收入為該基金之來源之一，而其用途之一亦作為
河川疏濬及災害搶修之支出；疏濬出售土石之收入之所以
納入水資源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急
迫需要之疏濬工程，有其時效性，為避免因公務預算編列
之限制致無法機動辦理發包，故將清淤疏濬收入納入該基
金作為疏濬所需費用之統籌運用。原告依上開辦法規定將
該土石收入編列為基金預算，並依規定支出，並無受任何
利益可言，被告以原告為「經濟利益歸屬者」之觀點，課
徵土石稅，實有違誤。
4、另依系爭自治條例第9條規定，稅款收入應提撥一定比例
，分配予土石採取地所在之鄉（鎮、市）作為補助地方建
設之用；惟查，為河川疏濬所造成地方交通等之不便，依
「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」規
定，水資源作業基金尚提撥30%之金額回饋河川疏濬工程
所在地方政府，被告對於該縣轄區內之中央管河川疏濬所
必要之土石採取行為課徵土石稅，已排擠其他地區河川之
疏濬工程所需經費支應，並導致該縣獲實質重複回饋之不
公平情事等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查
決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「採取土石，應依本法取得土石採取許可。但下列情形
，不在此限：‧‧‧五、政府機關辦理重要工程所需者。
」「本法用辭，定義如下：一、土石：指礦業法第2條所
列各礦以外之土、砂、礫及石等天然資源。‧‧‧三、河
川及水域土石：指賦存於河川區域及湖泊之土石。‧‧‧
七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」「河川內之
土石採取，由直轄市、縣（市）主管機關併同土石採取及
使用河川申請收件後，檢同申請書圖件，邀請河川管理機
關共同會勘，取得河川管理機關核發使用河川許可書後，
由直轄市、縣（市）主管機關核辦並轉發之。水利主管機
關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理
土石採取者，不受本法規定之限制。」為土石採取法第3
條第1項第5款、第4條第1款、第3款、第7款及第8條所明
定。又按「高雄縣政府（以下簡稱縣府）基於高雄縣（以
下簡稱本縣）自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第
19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定本自治條
例。」「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務
人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」「本自治條
例之主管機關為縣府，稽徵機關為縣府稅捐稽徵處。」「
土石採取特別稅之應徵稅額為每立方公尺徵收新台幣30元
。」為系爭自治條例第1條、第2條、第3條及第4條所明定
。
（二）原告主張本件處分違反地方稅法通則第3條第1項第4款規
定，損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，應在
排除之列云云。惟按：
1、系爭自治條例係基於自治財政需要，充裕財源，依地方制
度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定，
經高雄縣議會第15屆第6次定期會三讀立法程序通過且財
政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備
查」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第09402642
49號令公布自95年1月1日施行。
2、「地方自治為憲法所保障之制度，基於住民自治之理念與
垂直分權之功能，地方自治團體設有地方行政機關及立法
機關‧‧‧，分別綜理地方自治團體之事務，或行使地方
立法機關之職權，‧‧‧地方自治團體在憲法及法律保障
之範圍內，享有自主與獨立之地位，國家機關自應予以尊
重‧‧‧。」「地方自治團體在受憲法及法律規範之前提
下，享有自主組織權及對自治事項制定規章並執行之權限
。」為司法院釋字第498號及第527號解釋意旨所肯認，且
地方自治為憲法明文之制度性保障，亦為司法院釋字第49
8號、第550號等解釋所明示。
3、地方自治之憲法保障實以財政責任為核心，而自主財政復
以課稅權為主要。由於地方稅之收入乃係地方推展自身事
務之財政基礎，亦為整體經濟與社會結構之柱石，因此憲
法第107條第7款雖規定中央為國稅與地方稅之劃分，但卻
同時在第110條第1項第6款形成地方稅，並規定由地方立
法及執行。憲法為何要形成地方稅之概念，其目的即在於
藉由無對償性與強制性地方稅之賦予，以使地方有自主之
財源，並藉此財政自主之基礎，以使地方事務由地方自行
決定與處理，並防止中央過度干預與集權專制，俾確保人
民之基本權利。地方稅乃屬憲法直接保障之地方事務，而
地方課稅權，不論是立法權、執行權，甚至是收入權，渠
等均屬憲法直接賦予地方之固有權限，且亦得對抗中央不
法之侵害。
4、參照司法院釋字第346號解釋意旨：「憲法第19條規定，
人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律
定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的
，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授
權規定，並非憲法所不許。」是以，系爭自治條例依地方
制度法及地方稅法通則相關規定制定公布施行，自有其法
律效力，並無疑義。
5、另按地方稅法通則第6條所規定「報請各該自治監督機關
、財政部及行政院主計處備查」程序，有關財政部於94年
3月21日以台財稅字第09404719041號復「業已備查」函中
，所提供6點意見「建議」高雄縣政府列為執行或修正時
之參考，雖原告主張系爭自治條例公布施行前報請備查時
，中央主管機關尚有保留意見，進而質疑系爭自治條例公
布施行之效力。惟按財政部93年8月2日台財稅字第093047
53851號函頒「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處
理程序」第3點第2款、第4點及第8點第1款分別規定：「
地方稅自治條例之備查機關：．．．（二）縣（市）政府
：應報請內政部、財政部及行政院主計處備查。」「依前
點規定報請備查之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收
文後視自治條例之內容，先送請相關業務主管機關就該自
治條例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1
項不得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律
授權之法規，於15日內函復財政部俾彙整中央機關之意見
後，召開審查委員會審議。」「地方稅自治條例備查案件
審竣後，依下列情形函復：（一）認無牴觸憲法、法律或
基於法律授權之法規者，則函復『業已備查』．．．。」
系爭自治條例既已依上開程序報請中央主管機關備查，並
經財政部前開函復主旨略以：「．．．經邀集行政院主計
處、內政部及中央相關業務主管機關會商獲致共識，業已
備查，請查照。」該函並以副本抄送經濟部，顯見中央主
管機關已認系爭自治條例並無違反地方稅法通則第3條第1
項不得開徵事項之規定，亦未牴觸憲法、法律或基於法律
授權之法規，且業經高雄縣政府發布施行，系爭自治條例
自屬合法有效。
6、再按「自治條例經各該地方立法機關議決後，如規定有罰
則時，應分別報經行政院、中央各該主管機關核定後發布
；其餘除法律或縣章另有規定外，直轄市法規發布後，應
報中央各該主關機關轉行政院備查；縣（市）規章發布後
，應報中央各該主管機關備查．．．。」地方制度法第26
條第4項定有明文，並區分有報經「核定」後發布及「備
查」等2種制定發布法規程序，此係各地方自治監督機關
為利於監督各級地方自治團體實施地方自治之規定，惟既
明文有「核定」及「備查」二詞，即知有二種不同法律上
效果。按「核定」乃「指上級政府或主管機關，對於下級
政府或機關所報事項，加以審查，並作成決定，以完成該
事項之法定效力之謂。」而「備查」僅「指下級政府或機
關就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，所陳報
上級政府或主管機關知悉之謂。」地方制度法第2條第4款
、第5款定有明文。即「核定」須有上級政府或主管機關
之審查並為決定後，始生效力；而「備查」僅報請上級政
府或主管機關知悉之性質，上級政府或主管機關對報請備
查事項尚無「審查並決定」之權限（最高行政法院89年度
裁字第1325號裁定參照），此自財政部上開「業已備查」
函中說明二「．．．惟下列建議事項，請列為執行或修正
之參考．．．」一詞，並未強制要求高雄縣政府須修正條
文後再報請「備查」亦可得知。中央主管機關財政部之建
議，係請高雄縣政府於執行或修正系爭自治條例時列為參
考，該修正建議未經縣議會依法審議後修改者，自不生任
何效力，故對系爭自治條例發布施行之效力，並無保留意
見，當無疑義。
7、再依系爭自治條例第1條及第2條之立法目的可知該自治條
例並無公務機關得免徵之除外規定，縱如高雄縣政府有採
取土石之行為，被告仍以其為課徵之對象。故系爭自治條
例之立法目的在於充裕地方自治財政，與原告主張之其他
縣市或基於觀光目的、或基於環境污染公課等概念均有別
。本件原告既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益，縱其施作
工程之目的同時含有疏濬之公益性質，但既在高雄縣境內
採取土石而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概念，
繳納土石採取特別稅。
（三）原告主張依據土石採取法第4條第7款、第8條第2項規定，
土石採取法所謂之「土石採取人」，僅以「經該法許可」
採取土石者為限，原告辦理河川疏濬工程所生土石，不須
受土石採取法之限制，並非該法所定土石採取人，即非系
爭自治條例所欲規範之納稅義務人云云。惟查：
1、按土石採取法第1條開宗明義規定其立法目的在於合理開
發土石資源、防止不當土石採取，係屬「管理」土石採取
行為之規定，故於第4條規定：「本法用辭，定義如下：
．．．七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」至於
原告辦理河川疏濬而有採取土石情事即不屬該法所欲納入
管理之對象，顯見第4條規定僅在明示該法所欲規定之土
石採取人而言。但系爭自治條例係基於高雄縣政府自治財
政需要及充裕財源，依據地方制度法第19條第2款第2目及
地方稅法通則第1條規定所制定之稅賦規定，系爭自治條
例第2條規定之徵收對象為：在高雄縣境內採取土石之土
石採取人。兩法所欲規範之對象與規範項目全然不同，兩
規定之主管機關與立法目的，亦顯有別。雖系爭自治條例
所定之納稅義務人「在本縣境內採取土石之土石採取人」
中之「土石採取人」用語與土石採取法之「土石採取人」
並無不同，但基於量能課稅原則與實質課稅原則，對經濟
利益歸屬者課稅並不以經許可採取土石者為限，故不區分
合法申請採取許可者或未經合法申請許可者，亦不分私人
或公務機關，也不以營利或非營利為區分，僅依據其採取
土石之行為與獲得土石利益之事實為課稅標的，並無須受
土石採取法對該法所欲管理規範之土石採取人定義之限制
。
2.公務機關為土石採取人時，是否應予課徵，係屬公務機關
立於私人地位時之課稅問題，系爭自治條例條文乃基於增
加自治財源之目的而制定，並明定納稅義務人為在高雄縣
境內採取土石者，而不區分合法或非法、私人或政府機關
、營利或非營利，系爭自治條例經法定程序並完成備查與
公告施行而生效，至今未修正，而系爭自治條例並未定有
公務機關免課徵之規定，故原告主張其係基於公益目的，
非土石採取法規定之土石採取人，即應非系爭自治條例所
定納稅義務人，尚無可採。
（四）原告主張主管機關同意備查係因被告已於審查會上同意修
正，且中央機關在同意備查時已將系爭自治條例第2條規
定之土石採取人框在中央法規「土石採取法」之架構下，
被告於解釋上不應逾越等語。惟查，財政部於94年3月21
日以台財稅字第09404719041號同意備查函，函復主旨略
謂：「所報『高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例』，經
邀集行政院主計處、內政部及中央相關業務主管機關會商
獲致共識，業已備查。」另於說明二亦指明未違反地方稅
法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，並認未違憲
法或法律或法律授權規定，故准予備查，僅提出6項表明
建議作為下次修正時之參考，其中關於第2條之修正列於
第（六）款中，並無原告所謂之同意備查前提係以土石採
取法定義之土石採取人為條件。況倘依據土石採取法土石
採取人之定義，將使非法採取者反受不須繳納特別稅之利
益，突顯特別稅條例之納稅義務人必須採用土石管理規範
相同對象之不合理。另卷附經濟部95年4月21日經礦字第
09500545030號函亦明示本件非屬土石採取法之定義解釋
問題，其由同此。
（五）原告主張被告課徵原告土石稅，除有實質上違法外，程序
上究以「經濟利益歸屬者」或「土石採取行為人」為納稅
義務人，應予釐清，而不應逕以解釋無限制擴大其規範標
的及對象云云。惟按：
1、「由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的
支配，在解釋適用法律，應取向於稅法規定所欲把握的經
濟上給付能力，因此在稅法的解釋適用上，應取向於其規
範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借
用自民法的概念也非當然與民法的規定採取相同的解釋，
而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。又
在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付
能力的實際上、經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法
律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律
的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅
法上經濟的觀察法。」（陳○秀，稅法總論第204頁參照
）。「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質
的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項
，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以
相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課
稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸
趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應
以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，
而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法
之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，故應就具
體個案判斷應徵之稅賦與納稅義務人」（最高行政法院82
年度判字第2401號判決、台中高等行政法院95年度訴字第
84號判決可資參照）。再參照司法院釋字第420號解釋意
旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實
質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日
庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指非
以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形，
核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投
資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上
從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時
，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價
證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議
，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符
，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」亦同此
意旨。
2、系爭自治條例之立法目的既係基於自治財政需要而制定；
土石採取法則係為合理開發土石資源，防止不當土石採取
造成相關災害而制定，兩者立法目的大不相同，又原告指
示南區水資源局辦理系爭工程併辦土石標售，因該疏濬案
已完工，且係以其疏濬工程所採取之土石為標的物，其有
價土石方收入，均納入原告指定之「水利署水資源作業基
金」帳戶，為原告所不否認。
（六）至原告主張其非「經濟利益之歸屬者」，河川疏濬收入既
係用於河川疏濬之支出，則實際受益者，實為全體國民云
云，惟按：
1、河川疏濬清淤行為核屬公共利益範疇，雖無爭議，但伴隨
河川疏濬清淤之土石採取行為，亦屬明確，採取土石併出
售亦有利得，僅利得後暫歸原告依法設立之「水資源作業
基金」保管，以作為其他地區河川疏濬工程經費來源，若
以其視為國家利益待之，則系爭自治條例基於自治財政需
要，充裕財源之地方性公共利益，亦應等同視之。本件原
告既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益，縱其施作工程之目
的同時含有疏濬之公益性質，但既在高雄縣境內採取土石
而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概念，繳納土石
採取特別稅。
2、又原告所稱之回饋金分別為行政協助費及公益支出兩項，
所謂「行政協助費」係指依「經濟部水利署所屬河川局請
求地方政府協助辦理中央管河川疏濬工程週邊環境維護作
業要點」編列，主要為要求地方政府協助辦理「（一）交
通路線提供、秩序維持及路面維護事項。（二）交通路線
週邊空氣、噪音及其他有關環境維護事項。（三）其他經
河川局認定應請地方政府行政協助事項。」。而所謂「公
益支出」則依「水資源作業基金公益支出經費編列及執行
管考要點」編列，主要為要求地方政府協助辦理「水資源
教育、愛護河川宣導、社區福利、排水、社區道路與生活
環境改善、急難救助及其他經各區水資源局或河川局認定
符合公益活動之項目為限。」以上皆係屬上級機關委辦事
項，相關支出計畫均需由原告審查同意才可辦理。因原告
辦理河川疏濬工程造成當地路面損壞、環境污染、民怨．
．．等，本應給予當地損害賠償並敦親睦鄰、排解民怨，
原應由原告親自辦理，依行政程序法第19條規定請求地方
政府辦理，故「行政協助費」及「公益支出」係屬委辦事
項，與「高雄縣土石採取特別稅」係為自治財政需要由地
方制度法及地方稅法通則授予之地方自治權明顯不同，自
無原告所謂重複回饋之問題等語，資為抗辯。並聲明求為
判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有高
雄縣土石採取特別稅土石採取數量通報表、被告97年5月22
日高縣稅消字第0976403949號函、南區水資源局97年4月30
日水南高字第09750026240號函、工程契約書、總表、詳細
價目表及被告土石採取特別稅繳款書等影本附原處分卷可稽
。茲兩造所爭執者為原告是否為系爭自治條例所定之納稅義
務人﹖而原告主張其非系爭自治條例規範之納稅義務人係以
：系爭自治條例雖經財政部以94年3月21日台財稅字第09404
719041號函復「業已備查」，惟查該函說明二（六）載明「
自治條例總說明及第2條．．．等條文，授權貴府自行修正
（貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容
）」，而高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說明及條文
」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依
土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經審查委員會決
議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央主管機關同意備
查，顯見財政部備查之自治條例所適用之對象，僅及於依土
石採取法規定取得土石採取許可者，不包括河川疏濬所採取
之土石；況且疏濬河川標售土石之收入，應繳歸水資源作業
基金，該基金之主管機關為經濟部，年度決算如有剩餘，須
依規定解繳國庫，故原告亦非「經濟利益之歸屬者」，自不
應以原告為系爭土石標售案之納稅義務人等語，資為論據。
五、經查：
（一）按「高雄縣政府（以下簡稱縣府）基於高雄縣（以下簡稱
本縣）自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第
2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定本自治條例。本
自治條例徵收土石採取特別稅課徵年限至多4年。」「在
本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本
自治條例徵收土石採取特別稅。」「土石採取特別稅之應
徵稅額為每立方公尺徵收新台幣30元。」為系爭自治條例
第1條、第2條及第4條所規定。
（二）惟按「左列事項，由中央立法並執行之：．．．六、中央
財政與國稅。七、國稅與省稅、縣稅之劃分。．．．。」
「左列事項，由省立法並執行之，或交由縣執行之：．．
．七、省財政及省稅。」「左列事項，由縣立法並執行之
：．．．六、縣財政及縣稅。」「省、縣地方制度，應包
括下列各款，以法律定之．．．四、屬於縣之立法權，由
縣議會行之。」為憲法第107條第6款第7款、第109條第7
款、第110條第6款及憲法增修條文第9條第1項第4款所明
定。是以國稅與地方稅之劃分為中央立法並執行事項，中
央依此立法制定財政收支劃分法，作為中華民國各級政府
財政收支之劃分、調劑及分類之準據法，並將地方稅劃分
為直轄市稅及縣稅，其第7條復明定：「直轄市、縣（市
）及鄉（鎮、市）立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為
限，並應依地方稅法通則之規定。」而「財政收支劃分法
第7條後段關於省及直轄市、縣（市)(局）稅課立法，由
中央制定各該稅法通則，以為省、縣立法依據之規定，係
中央依憲法第107條第7款為實施國稅與省稅、縣稅之劃分
，並貫徹租稅法律主義而設，與憲法尚無牴觸。」則經司
法院釋字第277號解釋在案；依其解釋理由書，認為地方
稅由地方立法之憲法規定，係指地方得依國稅與省縣合理
劃分之中央立法，就已劃歸為省縣之稅課，自行立法並執
行之。因此，中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分
法規定制定地方稅法通則，俾地方得據以行使憲法賦予之
立法權。上開解釋就已劃歸之地方稅，認為中央仍得制定
地方稅法通則，作為地方稅自治立法之準則法或框架式立
法。再依地方稅法通則立法總說明表示：「為顧及國民生
活條件及法律秩序之統一性，避免損及國家安全及整體利
益，各國地方稅之立法方式，大多由中央立法，各級地方
政府僅在授權範圍內，得自主彈性調整。．．各級地方政
府擁有之自主權相當有限。．．現階段我國地方稅仍宜維
持中央立法方式，惟應賦予地方自主之彈性空間．．．爰
賦予各級地方政府得開徵新稅、調高其地方稅徵收率（額
）及在現有國稅中附加課徵之許可權，便利地方自治財源
之籌措。依此說明，地方稅法通則原則課稅立法權仍專屬
中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整。」
再按「本通則所稱地方稅，指下列各稅：一、財政收支劃
分法所稱直轄市及縣（市）稅、臨時稅課。二、地方制度
法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課
。三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」「（第
1項）直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得
視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課
或附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易
。二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範
圍跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地
方公共利益之事項。（第2項）特別稅課及附加稅課之課
徵年限至多4年，臨時稅課至多2年，年限屆滿仍需繼續課
徵者，應依本通則之規定重行辦理。（第3項）特別稅課
不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象；臨時稅
課應指明課徵該稅課之目的，並應對所開徵之臨時稅課指
定用途，並開立專款帳戶。」「（第1項）直轄市政府、
縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地
方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、
市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。（第2項）
地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政
部及行政院主計處備查。」則為地方稅法通則第2條、第3
條及第6條所規定。準此，縣政府因自治財政需要固得開
徵特別稅課，惟其必須在財政收支劃分法、地方制度法所
劃歸縣稅範圍內始得為之，且不得對屬於地方稅法通則第
3條第1項但書及第3項之事項開徵；並因地方稅課稅立法
權原則仍專屬中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得
彈性調整，故地方自治機關制定自治條例開徵地方稅時，
仍受中央監督，而應依地方稅法通則第6條第2項報請各該
自治監督機關、財政部及行政院主計處備查，亦即經由該
備查程序達到監督地方自治條例不得牴觸憲法、法律或基
於法律授權之法規之目的。又為使直轄市政府、縣（市）
政府、鄉（鎮、市）公所依地方稅法通則第6條第2項規定
，將地方稅自治條例報中央機關備查之處理程序有一致做
法，財政部據以訂定「地方稅自治條例報中央機關備查之
統一處理程序」，其中第3條第2款規定：「地方稅自治條
例之備查機關：．．．㈡縣（市）政府：應報請內政部、
財政部及行政院主計處備查。」第4條規定：「依前點規
定報請備查之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收文後
視自治條例之內容，先送請相關業務主管機關就該自治條
例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1項不
得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律授權
之法規，於15日內函復財政部，俾彙整中央機關之意見後
，召開審查委員會審議。」第5條規定：「審查委員會審
議：由財政部邀集內政部、行政院主計處及其他相關業務
主管機關代表，以及地方制度、財稅相關學者組成審查委
員會，審查地方政府報請或層轉備查之地方稅自治條例；
於召開審查委員會時，並得邀請自治條例之制定機關列席
說明。」第8條規定：「地方稅自治條例備查案件審竣後
，依下列情形函復：㈠認無牴觸憲法、法律或基於法律授
權之法規者，則函復『業已備查』；如有關機關認內容有
不妥適時，其意見則一併送請制定機關作為執行及（或）
下次修正時之參考。㈡認有牴觸憲法、法律或基於法律授
權之法規者，應敘明牴觸條文及理由函復制定機關。」
（三）經查，高雄縣政府於93年12月17日依地方稅法通則第6條
第2項規定，以府稽法字第0930004531號函檢陳系爭自治
條例送請內政部、財政部及行政院主計處辦理備查。財政
部彙整後於94年3月9日邀請高雄縣政府列席，召開審查委
員會，會中決議系爭自治條例擬課徵之「土石採取特別稅
」未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規
定，同意備查，並建議修正部分條文內容，請高雄縣政府
列為執行或修正之參考；其中有關自治條例總說明、第2
條、第5條及第9條之建議事項部分，授權高雄縣政府自行
修正。而審查委員會之所以建議修正第2條條文，乃因審
查時認為該條文：「在本縣境內採取土石之土石採取人，
為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」
之規範不明確，易引發爭議。爰決議建議該自治條例第2
條有關納稅義務人之定義，應予明確規範，並為尊重地方
自治權限及意見，授權高雄縣政府自行修正該條文規定。
為此，高雄縣政府旋於會後依據決議修正該條文為：「凡
在本縣轄區內採取土石者，應依本自治條例繳納土石採取
特別稅，其納稅義務人為土石採取人。前項所稱土石採取
人，指依土石採取法規定取得土石採取許可者。」並於94
年3月11日將該修正內容傳真財政部賦稅署，財政部爰將
高雄縣政府會後修正之條文內容列入紀錄並以附註方式說
明該授權高雄縣政府自行修正部分，業已修正，以明事權
，並以94年3月21日台財稅字第09404719041號函復准予備
查，並於函文說明二第（六）點復載明：「自治條例總說
明第2條、第5條、第9條等條文，授權貴府自行修正（貴
府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）
。」等詞。此有財政部97年6月23日台財稅字第097047336
30號函復本院（復本院96年6月4日高行獻紀愛96訴00674
字第0970004644號函）之函文及該函所檢附之高雄縣政府
93年12月17日府稽法字第09300004531號函以及所送請備
查之系爭自治條例條文、高雄縣議會第15屆第6次定期會
提案、高雄縣政府94年1月25日府稽法字第0940013014號
函、高雄縣政府94年3月11日傳真系爭自治條例修正後總
說明及第2條、第5條、第9條條文文件、財政部94年3月9
日召開之審查委員會、系爭自治條例報請備查原條文與會
後修正條文及審查委員會會議決議對照表、財政部94年3
月21日台財稅字第09404719041號函附本院卷可稽。然而
，高雄縣政府於系爭自治條例獲備查後，對外公布施行者
，卻非獲備查之修正條文，而係原始條文等情，則為被告
所是認，並有該份公布條文附原處分卷可稽。綜上以觀，
高雄縣政府制定之系爭自治條例經依地方稅法通則第6條
第2項送請自治監督機關、財政部及行政院主計處備查之
結果，該審查結論雖認為系爭自治條例並未違反地方稅法
通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，而准予備查，
換言之，備查機關雖肯認高雄縣政府得課徵土石採取特別
稅，惟就上開備查過程觀之，其顯然對於系爭自治條例第
2條所稱之納稅義務人究係何指，有所疑義，因而要求高
雄縣政府修正甚明。是高雄縣政府公布施行之系爭自治條
例第2條所稱之「在本縣境內採取土石之土石採取人，為
納稅義務人」應如何解釋﹖即成為原告是否該當本件納稅
義務人所應審究之問題。
（四）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，
應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，
以法律明定之。各級地方政府依地方稅法通則開徵地方稅
所訂定之自治條例，亦屬課予人民納稅義務之法律，則其
所定之租稅主體、租稅客體、稅率等租稅構成要件，即應
具體明確，以符法律明確性原則。次按「在本縣境內採取
土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收
土石採取特別稅。」固為系爭自治條例第2條所規定，惟
單純從此條文文義，即已產生何謂「採取土石之土石採取
人」之疑義。該條例何以要對採取土石之土石採取人課徵
土石採取特別稅﹖所謂採取土石之土石採取人係指採取土
石之行為人﹖抑或提供土地供人採取土石之土地所有權人
或管理人﹖或者不論是行為人或土地所有權人或管理人，
祇要是獲得土石之經濟利益者即屬之﹖再者，土石採取之
態樣眾多，目的亦有所不同，是否均為課稅對象﹖均有所
不明。尤其對照其他縣市所訂定之自治條例，例如「花蓮
縣土石採取景觀維護特別稅自治條例」第4條及第5條，分
就何謂土石採取及納稅義務人規定明確，此觀該條例第4
條第2項規定：「本自治條例所稱土石採取者如下：一、
依土石採取法第3條規定採取者。二、機關辦理標售採取
者。三、依礦業登記規則第27條規定，申請批註採取同一
礦床共生之土石者。四、未依前3款規定違規採取者。」
第5條：「本特別稅之納稅義務人如下：一、前條第1款之
土石採取人。二、前條第2款之得標人。三、前條第3款之
礦業權人。四、前條第4款之違規行為人。」等規定自明
；又例如「苗栗縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例
」及「桃園縣景觀維護臨時稅自治條例」等對於納稅義務
人均係規定以土石採取申請人為對象，其要件明確等情，
相互比較，系爭自治條例第2條規範內容之不明確，甚為
顯然。是以高雄縣政府將系爭自治條例送請財政部備查時
，審查委員會即認為此條文規範不明確，易引發爭議，而
決議建議高雄縣政府應予修正或作為執行之參考，已如前
述。參以本院詢之系爭自治條例之立法機關即高雄縣議會
有關系爭自治條例第2條條文之立法意旨及定義之結果，
因高雄縣議會審議系爭自治條例時，提案機關高雄縣政府
所提出草案條文說明，就上開條文部分僅記載「明定課徵
範圍及對象」，至於該條所謂土石採取人之定義，因該自
治條例並未規定，立法時提案機關亦未說明，故高雄縣議
會乃函復本院（復本院96年度訴字第258號）另洽提案機
關高雄縣政府提出說明較為周詳等語。再佐以系爭自治條
例第3條規定：「本自治條例之主管機關為縣府，稽徵機
關為縣府稅捐稽徵處。」可知，高雄縣政府不僅為系爭自
治條例之提案機關，亦為該條例之主管機關。則高雄縣政
府本於法案制定及主管機關之地位將系爭自治條例送請財
政部備查時對該條例第2條所生納稅義務人不明確疑義之
說明，自是最符合立法原意而得作為界定該條例所定納稅
義務人之依據。因此，系爭自治條例送請財政部備查時，
經審查委員會對其中第2條納稅義務人之範圍建議高雄縣
政府予以明確化以作為執行或修正之參考，既經高雄縣政
府據以修正該條文為：「凡在本縣轄區內採取土石者，應
依本自治條例繳納土石採取特別稅，其納稅義務人為土石
採取人。前項所稱土石採取人，指依土石採取法規定取得
土石採取許可者。」而將之送請備查，經財政部依該修正
之「會後修正之總說明及條文」內容予以備查在案，故即
便上開修正條文係在未經高雄縣議會修法程序之情形下送
請備查，惟因高雄縣政府係系爭自治條例之主管機關，其
對該條文所為之會後總說明既已釋示系爭自治條例第2條
所稱之土石採取人，指依土石採取法規定取得土石採取許
可者，則其本於法規原意所為之說明縱與修法有間，亦顯
係作為將來執行系爭自治條例之釋示甚明。尤其對照同條
例第5條：「土石採取主管機關，應於每月20日前將各土
石採取人所申報前月土石採取實際數量，列冊通報稽徵機
關發單開徵土石採取特別稅。」之規定，可知，現行法制
下，對土石採取有所定義並予以管理且設有主管機關及申
報規定者，厥為土石採取法。此觀土石採取法第2條：「
本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市
政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第18條第1項：「
土石採取人應於領得土石採取許可證之次日起6個月內，
備具書件，向直轄市、縣（市）主管機關申請核發土石採
取場登記證後開工。但有正當理由者，得於期限屆滿前申
請延期，並以2次為限。」第32條：「土石採取人應定期
將採取及銷售數量申報直轄市、縣（市）主管機關轉報中
央主管機關備查。．．．。」等規定自明。由此亦足見系
爭自治條例制定時所稱之土石採取人係採取與土石採取法
相同之定義甚明。再「本法所稱主管機關：在中央為經濟
部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府
。」「為維護水庫安全，水庫蓄水範圍內禁止下列行為：
．．．四、採取土石。但主管機關辦理之濬渫，不在此限
。」「河川區域內之下列行為應經許可：．．．。三、採
取或堆置土石。」水利法第4條、第54條之1第1項第4款及
第78條之1第3款亦分別定有明文。故縣（市）政府亦屬水
利主管機關之一，且依上開規定縣（市）政府亦有權辦理
水庫及河川濬渫之業務，則高雄縣政府因辦理上開水利業
務所得砂石之出售收入，若依系爭自治條例第2條規定，
在高雄縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應
依系爭自治條例徵收土石採取特別稅，勢必造成高雄縣政
府自行辦理水庫或河川疏濬業務，所得砂石出售收入，仍
應予以徵收土石採取特別稅（按被告亦自承確有此種情形
發生），然此課稅結果顯然已違反系爭自治條例第1條規
定，即違反制定該條例係為高雄縣自治財政需要，充裕財
源之目的。換言之，在此情形下，被告對高雄縣政府（按
系爭自治條例第3條規定，系爭自治條例之主管機關為高
雄縣政府，稽徵機關為被告）課徵土石採取特別稅，無異
自己對自己課稅，其產生之效果，只是將高雄縣政府出售
砂石收入之一部分轉換為土石採取特別稅之收入，在此情
形下，高雄縣政府之財政收入不僅未因課徵土石採取特別
稅而增加，反而因須支出稽徵成本，而得不償失，明顯違
反上開自治條例之立法目的。由此益徵，若將系爭自治條
例第2條規定之土石採取人，作與土石採取法不同之解釋
，而將之包括水利主管機關為公共利益辦理水庫及河川濬
渫之業務行為，將發生上述違反系爭自治條例之立法目的
等情，顯非其立法之本意。是綜上各情，高雄縣政府作為
系爭自治條例之主管機關，為執行認定系爭自治條例第2
條所稱納稅義務人即土石採取人所為法規原意之說明，將
之界定在指依土石採取法規定取得土石採取許可者之範圍
內，業送請備查在案，核與系爭自治條例整體規範意旨相
符，且未增加土石採取人之租稅負擔，自可採取。並其送
財政部備查時既已將系爭自治條例框架在中央法律之土石
採取法之架構下，自無於事後再藉該條文文義不明確之空
間，再作反於立法意旨之解釋，而任意擴張其適用範圍，
違反租稅法定及法律明確性原則。
（五）又「土石採取，應依本法取得土石採取許可。但下列情形
，不在此限：．．．五、政府機關辦理重要工程所需者。
」「本法用詞，定義如下：．．．七、土石採取人：指取
得土石採取許可者。」「水利主管機關為配合河川、水庫
疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本
法規定之限制。」土石採取法第3條第1項第5款、第4條第
7款及第8條第2項定有明文。蓋水利機關辦理河川疏濬係
屬河川管理辦法第3條第1款「河川治理計畫之規劃、設計
、施工之河川治理相關事項」，非屬水利法第78條之1第3
款規定採取土石應經許可之行為，而是與人民生命財產安
全與公共利益相關，有別於一般應受管制之開發土石資源
之行為，不受土石採取法之限制，並非土石採取法所稱之
土石採取人。是本件原告依河川管理辦法本於河川管理機
關之地位依法准許南區水資源局辦理河川疏濬，其即非應
依土石採取法應取得許可之土石採取人，從而即非系爭自
治條例第2條所稱之納稅義務人，洵堪認定。再按所謂量
能課稅及實質課稅原則並不能脫逸於租稅法定原則之外，
而僅以經濟利益歸屬之事實定其納稅義務人。系爭課予人
民納稅義務之自治條例所定之納稅義務人，既係指依土石
採取法規定取得土石採取許可者，則原告既非應依土石採
取法規定取得土石採取許可者，已排除在系爭自治條例所
定之納稅義務人之外，不因其辦理疏濬工程而因同時為清
理土石之便併辦土石標售獲有經濟利益之結果，就此倒果
為因，謂應從量能課稅及實質課稅原則認定原告即為系爭
土石採取人而成為納稅義務人。被告主張系爭自治條例所
定之納稅義務人為「在高雄縣境內採取土石之土石採取人
」其中「土石採取人」與土石採取法之「土石採取人」用
語雖無不同，但因系爭自治條例非由土石採取法授權，亦
非地方制度法第29條規定之中央委辦事項，而係高雄縣政
府為執行地方自治事項由縣議會制定之規章，高雄縣政府
既為系爭自治條例之主管機關，基於職權為執行系爭自治
條例細節性、技術性事項所為釋示，亦具法律上效力。故
被告認行為時有效之系爭自治條例所為「土石採取人」定
義，係以具土石採取行為併標售利益歸屬者為納稅義務人
之解釋，而非僅限於土石採取法規定以取得土石採取許可
者為限，應非法所不許云云，並無可取。
（六）再按「中央主管機關得設置水資源作業基金，其用途範圍
如下：一、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之管理及疏
濬。二、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之災害搶修搶
險。三、相關人才培訓。四、辦理回饋措施。前項水資源
作業基金之來源如下：一、循預算程序之撥款。二、中央
主管機關興辦水利事業、水庫蓄水範圍、海堤區域、河川
區域或排水設施範圍之使用費收入。三、中央主管機關辦
理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入。
四、基金之孳息。五、其他收入。」水利法第89條之1定
有明文。又「經濟部（以下簡稱本部）為辦理所屬水庫之
經營管理、中央管河川之疏濬、災害緊急搶修與搶險、自
來水水質水量保護區之保育與回饋、溫泉政策規劃、技術
研究發展及國際交流，有效循環運用其收入，特設置水資
源作業基金（以下簡稱本基金），並依預算法第21條規定
，訂定本辦法。」「本基金為預算法第4條第1項第2款所
定之特種基金，編製附屬單位預算，以本部為主管機關，
．．。」「本基金之來源如下：一、水庫營運收入。二、
水庫設施使用費收入。三、水庫清淤及中央管河川疏濬收
入。．．．六、本基金之孳息收入。七、由政府循預算程
序之撥款。八、其他有關收入。．．。」「本基金之用途
如下：一、水庫經營、管理、維護、更新改善、集水區水
源涵養及清淤支出。二、水庫災害緊急搶修及復建支出。
三、水資源調配支出。四、中央管河川疏濬、災害緊急搶
修及搶險支出。．．．七、管理及總務支出。八、執行第
1款、第2款及第4款事項所需之公益支出。九、其他有關
支出。．．。」「本基金之收支、保管及運用，應設水資
源作業基金管理會（以下簡稱本會），置委員13人至15人
；其中1人為召集人，由本部部長或派員兼任；1人為副召
集人，由本部派員兼任；其餘委員，由本部就有關機關（
構）代表或學者、專家聘兼之。」「本基金年度決算如有
賸餘，除依規定解繳國庫外，得循預算程序撥充基金、提
列公積或以未分配賸餘處理。．．．。」「本基金結束時
，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」行為時水資源基
金辦法第1條、第2條、第3條、第4條、第5條第1項、第12
條、第13條亦分別定有明文。由此可知，中央主管機關因
公益目的辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之
出售收入，中央法規水利法已明定歸屬水資源作業基金，
並規定作為全國河川疏濬或水庫清淤等公益用途，則被告
能否再制定地方稅對之課徵稅捐，即非無疑。退而言之，
本件係由南區水資源局辦理河川疏濬及土石標售，而南區
水資源局為獨立之行政機關，故原告既非系爭疏濬工程及
土石標售之辦理禨關，均不會成為系爭自治條例所稱之土
石採取人，自不應以原告為納稅義務人。再者，中央主管
機關因辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出
售收入，僅為水資源作業基金來源之一，而該基金之主管
機關為經濟部，該基金之收支、保管及運用，係由水資源
作業基金管理委員會負責。換言之，原告既非水資源作業
基金之主管機關，該基金之收支、保管及運用，亦非屬原
告權責，該基金年度決算如有賸餘，應依規定解繳國庫，
該基金結束時，其餘存權益亦應解繳國庫。故縱使該基金
之主要用途為水庫清淤及河川疏濬，然負責上開業務之水
利主管機關因水庫清淤及河川疏濬所需經費，須由該基金
支應時，仍須尋預算程序始能動用該基金。則原告辦理水
庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，依上
開法令規定應歸屬水資源作業基金或國庫，而非歸屬原告
；又按中央政府總預算經濟部主管水資源作業基金附屬單
位預算（非營業部分）雖由原告負責編列，然此係依預算
法規定所為之行政程序，不因原告負責編列上開預算，即
認定上開基金主管機關為原告。而原告辦理上開業務所需
經費，雖可經由預算程序撥用上開基金，然水利主管機關
標售砂石之收入僅為該基金來源之一，原告取自該基金之
經費已無從區別其來源是否來自標售砂石之收入；況且，
辦理水庫、河川或排水設施之疏濬乃屬原告經常性業務，
為國家賦與原告之職掌事項，其興辦該業務乃屬公益性質
，其受益者為利用該水利設施之人民、營利事業或機關團
體，原告僅負責辦理該業務，本身並非享受該水利設施之
人，其所需經費縱使不能由上開基金支應，仍應由國庫另
行撥款支付，故不論由系爭土石標售所得歸屬，或由水資
源作業基金之來源及用途，或原告興辦水利業務所生之利
益及預算來源，均無從解釋標售系爭砂石收入之利益歸屬
原告。是被告認標售系爭砂石之利益歸屬原告，依上開自
治條例規定及實質課稅及量能課稅原則，應對原告課徵土
石採取特別稅，亦顯有誤會。
六、綜上所述，原告並非系爭自治條例第2條所謂之土石採取人
（納稅義務人），則被告依系爭自治條例第4條規定，以原
告為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅30元，
合計課徵土石採取特別稅3,298,020元，即有違誤，訴願決
定遞予維持，亦有可議。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處
分，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘
之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一
論述，併此敍明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提
起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）
。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 23 日
書記官 涂 瓔 純
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（98年版）第 187-217 頁