裁判字號：
臺中高等行政法院 98年度簡字第143號 行政判決
裁判日期：
民國 99 年 01 月 22 日
案由摘要：
綜合所得稅事件
臺中高等行政法院判決 98年度簡字第143號
原 告 鍾金德
送達代收人 鍾金松
訴訟代理人 鍾文凱 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙榮芳
訴訟代理人 石凰二
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年
9月28日臺財訴字第09800467010號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序說明：
本件因屬不服行政機關所為課稅處分而涉訟，其標的稅額在
新臺幣（下同）200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1
項第1款規定及司法院92年9月17日（92）院臺廳行一字第23
681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規
定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其將與胞兄鍾
金松共有之苗栗縣○○鎮○○街14號房屋（下稱系爭房屋）
1樓，供鍾金松經營之尚億地政士事務所（下稱尚億事務所
）執行業務使用，未申報租賃收入，經依規定計算租賃收入
77,251元，減除43％必要費用後，以96年綜合所得稅核定通
知書核定租賃所得44,033元，歸課原告當年度綜合所得稅。
原告對核定租賃所得乙項不服，主張其從未向鍾金松收取租
金，鍾金松為系爭房屋共有人，依法可自行使用共有物，無
庸向原告繳納租金云云，申請復查。案經被告審查認為：系
爭房屋為原告與鍾金松共有，權利範圍各2分之1，1樓為共
有並供尚億事務所執行業務使用，為其所不爭，原告雖主張
未收取租金，惟依規定仍應參照當地一般租金情況計算租賃
收入。又原核定因誤設算原告租賃收入之持分比為66.67％
經更正為50％，重行核算租賃收入57,936元（標準租金800
元×12.07坪×12個月×持分比50％）及減除43％必要損耗
及費用後，核算租賃所得為33,023元，原核定租賃所得44,0
33元，復查後予以追減11,010元。另被告所屬○○稽徵所查
明鄰近房屋之租金平均每坪每月1,051元，本件設算租賃收
入每坪每月800元，亦低於鄰近房屋租金水準，遂作成98年6
月22日中區國稅法字第0980026729號復查決定（下稱原處分
）。原告仍不服，主張其從未向鍾金松收取租金，系爭房屋
建物登記一樓面積84.65平方公尺，持分2分之1即42.33平方
公尺，被告設算尚億事務所營業面積為39.9平方公尺，且該
事務所為鍾金松所獨資設立，本於所有權自得使用，並未超
過原告持分面積云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本
件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：
⒈所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用對象，係指
本人將「財產借與他人使用」的情況，亦即，他人原先並
非財產之所有人，對該財產並無使用收益權，必須經過本
人同意將財產借與其使用，才取得使用收益之權限。又依
民法第817條規定，任一共有人對所有物皆有所有權，且
依同法第818條規定，共有人任一人，在其應有部分範圍
內，對於所有物皆有使用收益之權，此一使用收益權抽象
及於共有物之全部。另臺北高等行政法院94年度簡字第44
1號判決指出，共有人在應有部分範圍內，使用收益其所
有物，不應適用所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定
。該判決雖經最高行政法院96年判字第839號判決廢棄，
但廢棄之理由非否定該判決就此一問題之看法，係因該系
爭個案情況為共有人使用收益之範圍已經超過應有部分，
該共有人已不能居於所有人之地位使用收益共有物。因此
，就屬於所得稅法第14條第1項第5類第4款所規定之「借
與他人」，觀上開最高行政法院判決理由：「按民法第81
8條規定……所謂應有部分，係指各共有人得就共有物全
部，於無害他共有人之權利限度內，得按其應有部分行使
用收益權。故共有人對共有物之使用、收益，應於其應有
部分之範圍內為之，如逾越其應有部分之範圍，即係超越
其權利範圍而為使用收益，自與上開規定不合。」反面推
論可知，只要使用共有物之共有人並未超過其應有部分，
使用收益該共有物，便屬於共有人之所有權權能，不需要
其他共有人的借與。本件原告與尚億事務所負責人鍾金松
為系爭房屋之共有人，系爭房屋1樓屬於系爭房屋一部分
，且1樓作為營業用地之範圍（經被告核定為39.9平方公
尺），並未超過鍾金松對系爭房屋之應有部分（依土地權
狀登記，系爭房屋樓地板總面積為430.31平方公尺，鍾金
松之應有部分為2分之1，計215.155平方公尺），依上開
民法規定及最高行政法院判決意旨，鍾金松使用系爭房屋
1樓之部分作為其營業場所，本屬於其為共有人，對於所
有物之使用收益權，不需要原告借與即可使用，自無所得
稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用餘地。
⒉原告於訴願書已主張鍾金松使用系爭房屋1樓係屬於鍾金
松為共有人之一，基於民法第818條之規定，在不逾越應
有部分之範圍內，對共有物之全部得自由為使用收益。事
實上，系爭房屋由地下室至4樓同屬於一個所有權，鍾金
松基為系爭房屋之共有人，自可對於系爭房屋所有權一部
之1樓為使用收益。被告及訴願決定機關一方面主張不能
認為鍾金松是系爭房屋一樓的所有人，從而鍾金松不能基
於所有權對系爭房屋1樓予以使用收益，另一方面又認為
原告借與鍾金松使用系爭房屋1樓。依其看法，等於否認
鍾金松對於系爭房屋1樓作為整體系爭房屋所有權一部分
之共有人身分，實屬誤解。既然本件自始無適用所得稅法
第14條第1項第5類第4款規定之餘地，自無需考慮同法施
行細則第16條第2項對於所得稅法第14條第1項第5類第4款
所規定之「他人」定義。被告僅以上開施行細則之規定排
除本人之配偶及直系血親，即認為本件可以適用所得稅法
第14條第1項第5類第4款之規定，而未考慮到本件本即不
屬於該款條文所規定之「將財產借與他人使用」，恐於相
關條文的解釋適用上考慮未甚週延。再者，所得稅法第14
條第1項第5類第5款之規定，僅限於財產出租與他人之情
況。即在雙方有租約之前提下，為避免雙方藉由約定過低
租金來規避所得稅，所以授權給稅捐機關依照當地之租金
水準來核定租金。本件原告與鍾金松為系爭房屋之共有人
，雙方之間並無租約存在，自無本款條文適用之餘地。
（二）被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之……第五類：租賃所得……四、將財產借與他人使用
，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應
參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。五
、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽
徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「（第
2項）本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本
人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。（第3項）本法
第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金
，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為行為
時所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款及同法施行細
則第16條第2項、第3項所明定。次按「共有物之出租，其
租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅
。」「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如
有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課
之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時
維持原核定。」為財政部71年2月2日臺財稅第30682號函
及財政部賦稅署77年11月9日臺稅一發第770665851號函所
明釋。
⒉次按民法第818條明定：「各共有人，除契約另有約定外
，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。
」本件原告與其胞兄鍾金松共有系爭房屋之1樓為共用，
並無訂契約書，有原告98年4月14日說明函可稽，故依前
開民法意旨共有人本其所有權之權能，對於共有物之全部
均有使用及收益之權，原告主張其胞兄執行業務使用面積
為本其所有權部分容有誤解。又系爭房屋為共有，其1樓
供尚億事務所執行業務使用，亦為其所不爭，原告雖主張
未收取租金，依首揭規定，就原告應有供執行業務使用部
分，仍應參照當地一般租金情況計算租賃收入，被告按房
屋稅籍紀錄表查定1樓供執行業務使用面積39.9平方公尺
（即12.07坪）及共有物所有權持分比2分之1，重行核算
系爭房屋租賃收入57,936元（標準租金800元×12.07坪×
持分比50％×12個月）及減除43％必要損耗及費用後，核
定租賃所得為33,023元，原核定租賃所得44,033元，復查
後予以追減11,010元，並無不合。原告提起本訴訟，並無
新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
五、心證要領：
（一）本件被告對於原告與其胞兄鍾金松所共有之系爭房屋設算
租賃所得33,023元，並歸課原告96年度之綜合所得稅，其
理由無非為：「本件原告與其胞兄鍾金松共有系爭房屋之
1樓為共用，並無訂契約書，有原告98年4月14日說明函可
稽，故依民法第818條意旨共有人本其所有權之權能，對
於共有物之全部均有使用及收益之權，原告主張其胞兄執
行業務使用面積為本其所有權部分容有誤解。又系爭房屋
為共有，其1樓供尚億事務所執行業務使用，亦為其所不
爭，原告雖主張未收取租金，依首揭規定，就原告應有供
執行業務使用部分，仍應參照當地一般租金情況計算租賃
收入，被告按房屋稅籍紀錄表查定1樓供執行業務使用面
積39.9平方公尺（即12.07坪）及共有物所有權持分比2分
之1，重行核算系爭房屋租賃收入57,936元（標準租金800
元×12.07坪×持分比50％×12個月）及減除43％必要損
耗及費用後，核定租賃所得為33,023元，原核定租賃所得
44,033元，復查後予以追減11,010元，並無不合。」固非
無見。惟查：
⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處
分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之
結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及
理由告知當事人。」行政程序法第36條及第43條分別定有
明文。次按，所得稅法第14條第1項第5類規定：「個人之
綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……
第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所
得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作
權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利
金所得：……四、將財產借與他人使用，除經查明確係無
償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金
情況，計算租賃收入，繳納所得稅。……」另98年1月23
日修正前民法第818條規定：「各共有人，按其應有部分
，對於共有物之全部，有使用收益之權。」又「各共有人
按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權，固
為民法第八百十八條所明定，但所謂應有部分，並非共有
物之一部分之意，各共有人就共有物之每一部分，均有其
應有部分之共有權存在。各共有人如何按其應有部分以就
共有物為使用收益，其方法應由共有人協議定之。共有人
間如未訂有分管契約，劃分各共有人就共有物為使用收益
之範圍，任一共有人要不得獨占某一部分之共有物，排斥
他共有人之共有權而自為使用收益。」最高行政法院53年
判字第123號判例可資參照。準此而言，各共有人按其應
有部分，固對於共有物之全部，有使用收益之權，惟若共
有人間另有約定，則部分共有人非不得就共有物之特定部
分為特別之使用、收益，以排除上開原則之適用（現行民
法第818條即已修正為：「各共有人，除契約另有約定外
，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。
」）
⒉本件原告與其胞兄鍾金松所共有之系爭房屋，應有部分各
為2分之1，該房屋為四層樓層及地下室之建築物，其中1
樓樓層目前供鍾金松作尚億事務所執行業務使用之情，為
原告所不爭執，復有建物登記第二類謄本（○○鎮○○段
二小段00581-000建號）、被告特定兩人關係資料查詢清
單、戶籍資料查詢清單等件附卷可稽，為可確認之事實。
被告於查核原告96年度綜合所得稅結算申報案件時，曾發
函通知原告，請其告知系爭房屋如何使用，及提示有無分
管契約等相關資料供核，嗣原告於98年4月14日函復被告
，其說明略以：「……本人與兄長所共有坐落苗栗縣○○
鎮○○街十四號房屋，其房屋構造為四層樓層及地下室…
…該使用方式為本人與兄長口頭約定：『一樓樓層為共用
，二樓全層為本人單獨使用，三樓全層供兄長單獨使用，
四樓樓層前半部為祖先神明廳及部分面積為兄長使用、後
半部為本人所使用，地下室為共用儲物間』，按所稱尚億
地政士事務所為本人兄長所設立之工作場所……所稱『分
管契約』，因『契約』非要式行為；本人與兄長並無訂立
書面，抑僅口頭約定，當時亦無約定收受租金。」等語，
有被告98年4月7日以中區國稅法二字第0980011546號函及
說明函附卷可稽（參見原處分卷第22頁、第23頁），並為
兩造所不爭執。依照上開說明書內容，原告與訴外人鍾金
松雖未訂立書面，而僅為口頭之約定，然依民法第153條
規定，當事人互相表示意見一致者，無論其為明示或默示
，契約即為成立。雖原告表示系爭房屋1樓樓層部分為共
用，與前揭「系爭房屋1樓樓層目前供鍾金松作尚億事務
所執行業務使用」之已確定事實尚有出入。然解釋意思表
示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，為民
法第98條所明定。本件經原告於本院審理時補充說明：「
（原告是否居住於苗栗縣○○鎮○○街14號？）是，我居
住於該址二樓，我哥哥鍾金松也居住在一起。（苗栗縣○
○鎮○○街14號1樓前半部是否供尚億地政士事務所為營
業使用？）是，但我們也從該地方出入。（事務所後面作
何使用？）以前是我們父母居住的地方，現在置放雜物。
……（置放何人之雜物？雜物內容？）我的一些家庭生活
用具、腳踏車及書籍等。……（1樓事務所後面除了房間
外，還有何隔間？）樓梯後面有留廚房位置，但未使用，
現均堆置雜物，再後方之房間為原告及其兄長平日休息的
地方，也有置放書籍等物品。（事務所後面部分是否為原
告與兄長共同使用？）是，我哥哥也有堆置書籍、衣服等
雜物，我們兩兄弟物品都放在一起。」等語（參見本院99
年1月13日調查筆錄）。顯見，原告所稱系爭房屋1樓樓層
為共用之真意，係指該樓層前半部雖供尚億地政士事務所
營業使用，但原告仍從該處進出，至於後半部則為原告與
其胞兄鍾金松堆放雜物及休息時所共用。是就原告與其胞
兄鍾金松之共有關係而言，以上原告與其胞兄就系爭房屋
1樓樓層之使用、收益默契，要非謂彼等未就該樓層之使
用、收益為默示之約定。本件原告與其胞兄就系爭房屋1
樓樓層之使用、收益既有特別約定，依照前揭說明，原告
之胞兄鍾金松即非不得就系爭房屋之特定部分為特別之使
用、收益，尚難謂其為系爭之使用、收益已違反「各共有
人按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權」
原則，而有超過其應有部分之情形。是被告主張依民法第
818條規定意旨，原告本其所有權之權能，仍對於共有物
之全部均有使用及收益之權，本件應就原告胞兄執行業務
使用2分之1之範圍設算租賃收入云云，即有誤會。
⒊次按，量能課稅原則係基於課稅公平原則而來，即課稅基
於平等原則，其衡量標準為個人之負擔能力，而非依國家
對國民之利益。在正義觀點下，量能課稅原則就其作為提
出稅捐給付的能力的範圍內，其給付能力係與所得、收益
、財產、獲得利得、所得使用（消費）等外部特徵相連結
。在現行稅法上，並非單純採取實質的連結方式，也有承
認應有的連結方式，例如所得稅法第14條規定之租賃所得
，稅捐稽徵機關得參照「當地一般租金」調整計算租賃收
入，即屬之（參照陳清秀所著「稅法總論」，95年10月，
第26頁）。本件原告之胞兄鍾金松既得就系爭房屋1樓樓
層之特定部分為特別之使用、收益，並不違反民法第818
條規定所揭示之「各共有人按其應有部分，對於共有物之
全部，有使用收益之權」原則，已如前述，則參酌上開量
能課稅原則，本件於適用所得稅法第14條第1項第5類第4
款所規定「將財產借與他人供執行業務使用，應參照當地
一般租金情況，計算租賃收入繳納所得稅」時，即應探究
原告之胞兄鍾金松就系爭房屋之使用範圍有無超過其應有
部分，而有該款所稱「將財產借與他人使用」之情形。經
查，系爭房屋樓地板總面積為430.31平方公尺，其中1樓
樓地板面積為84.65平方公尺，有上開建物登記第二類謄
本存卷可查。然本件被告核定尚億事務所營業使用面積為
39.9平方公尺，亦有苗栗縣政府稅務局房屋稅96年課稅明
細表附卷可憑（參見原處分卷第19頁）。經比較上開各項
面積，訴外人即原告胞兄鍾金松所經營之尚億事務所，其
執行業務之範圍不但未超過系爭房屋樓地板總面積2分之1
，且未超過1樓樓地板面積的2分之1，似難謂原告胞兄鍾
金松使用系爭房屋已超過其應有部分，而有所得稅法第14
條第1項第5類第4款所稱「將財產借與他人使用」之情形
。固然，依上開原告所稱之分管契約，除系爭房屋1樓樓
層及地下室為共用外，其餘2樓樓層部分為原告單獨使用
，3樓樓層部分為原告胞兄單獨使用，4樓樓層前半部為祖
先神明廳及部分面積為原告胞兄使用，後半部為原告所使
用，亦即原告之胞兄鍾金松就系爭房屋之使用、收益範圍
，並非僅限於系爭房屋1樓樓層部分。然本件原告之胞兄
鍾金松就系爭房屋1樓樓層之使用、收益範圍是否已超過
該樓層之應有部分，乃至於其就系爭房屋整體之使用、收
益範圍是否已超過該房屋之應有部分，皆與原告是否有「
將財產借與他人使用」致符合所得稅法第14條第1項第5類
第4款應設算租賃收入有關，被告自應詳加調查，不能僅
就1樓樓層部分單獨觀察，否則即有違首揭之「對當事人
有利及不利事項一律注意」原則。本件被告未詳加查明，
僅以上開理由，逕行認定原告已符合前揭所得稅法第14條
第1項第5類第4款之課稅要件，設算原告於系爭年度有租
賃收入57,936元（標準租金800元×12.07坪×12個月×持
分比50％），經減除43％必要損耗及費用後，核定其租賃
所得為33,023元，依照前揭說明，自有事實調查及採證上
之違誤。
（二）綜上所述，原處分（復查決定）核有違誤，訴願決定未予
糾正，遞予維持，亦有未合。原告訴訟意旨求予撤銷訴願
決定及原處分（復查決定）不利原告部分，為有理由。應
將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，
由被告機關重新查明後，另為適法處分，以昭折服。
六、兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，無庸逐一論究，
附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1
項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之
法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由
，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達
前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依
對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 26 日
書記官 蔡 宗 融
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（99年版）第 18-29 頁