裁判字號：
臺中高等行政法院 98年度訴字第452號 行政判決
裁判日期：
民國 99 年 03 月 09 日
案由摘要：
營利事業所得稅事件
臺中高等行政法院判決 98年度訴字第452號
99年3月2日辯論終結
原 告 晉忠建設有限公司
代 表 人 陳憲城
訴訟代理人 陳東楙 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 蘇麗雀
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
98年10月9日台財訴字第09800393890號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為趙榮芳，嗣於
訴訟中變為鄭義和，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經
核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告（民國）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報取自
仁德醫護管理專科學校（下稱仁德醫專）學生宿舍租金收入
之營業收入淨額新臺幣（下同）23,351,693元、營業淨利64
5,194元及全年所得額645,264元，被告初查以原告尚漏報91
年8月至12月間收取仁德醫專學生租金收入1,743,047元，歸
併核定營業收入淨額25,094,740元，又因原告未能提示帳簿
憑證供核，遂按不動產租賃業（行業標準代號：6811－14）
同業利潤標準淨利率33%核算營業淨利8,281,264元，加計非
營業收入總額82元，核定全年所得額8,281,346元及應補稅
額1,428,144元。原告不服，申請復查，主張依帳載資料查
核，嗣補充復查理由主張依中華民國稅務行業標準大分類不
動產之說明欄所述，所謂「不動產投資興建」，凡是從事不
動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行
業均屬之，故該業別除從事不動產投資開發興建外，尚包括
租售業務；至「不動產租賃」係指凡從事自有不動產租賃之
行業，原告出資興建之學生宿舍所有權已移轉予仁德醫專，
依據財政部96年3月16日台財稅第09604517940號函釋規定，
以學校名義出資興建房屋，並約定租賃期間由原告取得使用
權，應按租賃期間平均計算各年度收入，原告透過營運管理
另取得學生住宿費收入，經營模式與BOT興建營運後轉移之
模式相近，並非單純之宿舍租賃收入云云。經被告復查決定
略以：原告漏報營業收入1,743,047元同一漏稅事實營業稅
行政救濟，經被告97年3月3日中區國稅法一字第0970010172
號復查決定確定，營利事業所得稅部分，原查依營業稅部分
已確定之事實，核定原告91年度營業收入淨額25,094,740元
，並無不合；另本件經被告所屬苗栗縣分局於97年9月17日
以中區國稅苗縣一字第0970028532號函及被告再於98年2月
9日以中區國稅法一字第0980010607號函請原告提示帳簿及
相關文據供核，惟皆未提示，乃依同業利潤標準核定其所得
額，並無違誤；又原告91年間承租仁德醫專土地，以仁德醫
專名義為起造人，出資61,537,143元興建學生宿舍，自91年
8月起取得15年宿舍經營權，並於經營期間收取學生宿舍租
金收入，其91年度營業收入淨額25,094,740元全數為出租仁
德醫專學生宿舍之租金收入，並無投資興建房屋之銷售收入
，依財政部訂頒之營利事業各業同業利潤標準，不動產經營
業分為土地開發、不動產投資興建及租售、不動產買賣、不
動產租賃及不動產經紀、仲介、代理等5種小業別，本件營
業收入淨額既全數為租金收入，原告所稱非單純之宿舍租賃
收入，應適用「不動產投資興建」業（行業標準代號：6811
－12）同業利潤標準淨利率11%核定所得額，核不足採；原
查按不動產租賃業同業利潤標準淨利率33%核算營業淨利8,2
81,264元，加計非營業收入總額82元，核定全年所得額8,28
1,346元並無不合等由，遂作成98年5月22日中區國稅法一字
第0980027013號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，
主張原告出資興建之學生宿舍係以仁德醫專名義興建，並將
所有權移轉予仁德醫專以換得宿舍經營權15年，俟經營至契
約期滿後經營權即歸還仁德醫專，就長期而言，原告之經營
型態係屬不動產投資興建業，並非從事自有不動產之租賃業
務。又原告取得經營權後，受仁德醫專之委託經營管理學生
宿舍，經營管理範疇包含住宿學生生活輔導、門禁安全維護
、環保、清潔衛生、水電、設施改善及維護、環境美化與保
護、消防設施等，且僅對仁德醫專在校學生提供特定之住宿
服務，此與不動產租賃業之情形有別，若屬不動產租賃業性
質，係將學生宿舍轉租予學生，由學生自主管理，出租人除
必要之修繕外不再提供其他勞務服務。再者，原告之所得來
源係由仁德醫專將學雜費繳費單中住宿學生所繳交之住宿費
，以「代收代付」方式轉付原告，再由原告逐筆開立統一發
票，且住宿費收費標準須經仁德醫專同意後訂定，並非原告
與住宿學生共同約定，原告之所得來源為學生住宿費，係對
特定對象提供住宿服務，符合中華民國稅務行業標準分類中
所規範之「未分類其他住宿服務」之定義，參照財政部公布
之營利事業各業所得額標準及同業利潤標準內容，應適用「
未分類其他住宿服務」（行業標準代號：5590－99）同業利
潤標準淨利率15%，與被告依「不動產租賃業」同業利潤標
準淨利率33%之營業內容截然不同云云，提起訴願，亦遭決
定駁回，遂提本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）關於因委託經營而取得之收入，與因出租而取得之租金收
入本有所別，被告未究明其屬性即率指本件係屬租金收入
，並認應以「不動產租賃」行業代號核定，顯有違誤：
⒈依經濟部93年10月6日經商第9302331990函釋規定，出租
與委託經營之契約性質有所不同，所謂「出租」，係指公
司將全部營業（包括營業用財產等），由承租人利用，以
承租人之名義，並為其計算而經營，出租公司只收取租金
；而「委託經營」係指公司將全部營業委由受託人利用，
惟受託公司係以委託公司之名義，並為其計算而經營，委
託公司握有指揮權，得監視經營者，並對受託公司負有一
定之報酬給付義務。
⒉按原告與仁德醫專委託經營契約書所定，原告係取得學生
宿舍之委託經營權，宿舍所發生之水電費、修繕費及人事
費由原告負責，住宿學生歸學校管理，其經營型態並非「
出租」，與不動產租賃業不同，說明如下：
⑴被告以原告與仁德醫專簽訂之委託契約書，及原告開立
予仁德醫專之二聯式發票之品名為住宿費，即認定原告
向仁德醫專承租後再「轉租」予住宿學生，然「轉租」
係由承租人將租賃物另行租給第三人，被告未探究原告
與住宿學生間（即二房東與承租人間）並無租賃之交易
行為，遂認定上開轉租行為，顯屬臆測而非事實，有違
行政程序法第4條之規定，及最高行政法院62年判字第
402號判例之意旨。
⑵依據仁德醫專住宿申請辦法規定，學生應於規定期間內
向學校申請，故學生住宿係與仁德醫專簽訂租賃契約，
並非原告。又學生住宿之對口單位為仁德醫專住宿中心
，仁德醫專住宿中心為學校之行政單位，由輔導教官兼
任住宿中心主任，承校長、學務主任之命綜理住校生一
切事宜，並訂有學生宿舍管理辦法等管理規章，該校亦
有住宿中心專屬網站，提供最新消息、管理規章、學生
宿舍、宿舍逃生路線、文件下載及活動剪影等網頁，故
仁德醫專學生宿舍為該校所有，並由該校名義承租予學
生收取住宿費，相關住宿意願調查、住宿登記、住宿繳
費、住宿減免及退費等均由學校住宿中心負責；而有關
宿舍清潔、保全及維修部分則由原告負責。原告與住宿
學生間未訂有租賃契約，亦無由原告出租與學生使用之
意思表示一致之合意，實難認定係仁德醫專將學生宿舍
租與原告，再由原告轉租予住宿學生。
⑶原告係以仁德醫專名義經營學生宿舍，學校握有指揮權
，得要求原告配合學校提供學生生活輔導、安全維護等
事項，原告對於學生宿舍不動產之利用僅限於建築物之
管理，關於承租人、住宿金額及學生管理均屬學校管轄
。且學生住宿費係由該校向學生併入學雜費繳費單中收
取，再經學校核算應付住宿費之總金額於學期期中及期
末分二次轉付原告（上學期約在10月、12月支付；下學
期約在3月、6月支付），再經原告發函向該校請款，並
於收到住宿費時再逐筆開立二聯式統一發票，故原告之
營業收入來自學校，並非直接向學生收取之租金收入，
且住宿費之核定及減免由學校審核決定，並非原告單方
決定。既學生繳交住宿費之對象為仁德醫專，故其所繳
交之住宿費依財政部規定得列報教育學費特別扣除額，
若由原告向學生收取之住宿費，則將無法列報教育學費
特別扣除額。至原告所收取之營業收入係來自學校，此
項委託經營報酬依約定為住宿費全部，係衡酌原告出資
興建學生宿舍之投資成本及各年度經常性支出所須之對
價，應符常情。
⒊次按行政院主計處訂頒之中華民國稅務行業標準分類編製
說明，第4點之行業分類歸類原則，行業標準分類係以場
所單位之附加價值最大的主要經濟活動作為判定行業細項
基礎；又按不動產經營類歸類，依其行業說明所定，「不
動產租賃業」係從事自有不動產租賃之行業，「不動產管
理業」係從事為他人管理不動產之行業，管理係指確保收
租金並監督其他服務（維修、保全、清潔）等不動產運作
相關服務之完成。本案原告係經由出資興建仁德醫專學生
宿舍之所有權移轉之交易行為而取得委託經營權後，再以
提供學生宿舍之清潔、保全及維護等宿舍服務以取得對價
收入，每年營業收入係來自仁德醫專轉付之住宿費收入，
其經濟活動性質若如原告所言屬不動產經營類，則應屬不
動產管理業，並非不動產租賃業。
（二）原告係從事學生宿舍之清潔、維修及保全等一般業務，與
被告核認之行業代號「6811－14」不動產租賃業，顯有不
符：
⒈按社會上工商營業類型繁多，中華民國稅務行業標準列示
之業務類別卻是固定的，未必能將所有行業均予以納入，
惟應如何歸入適當業別，仍應有合理的標準。依行政院主
計處所定之行業判定原則，判別大行業係根據主要產品及
勞務種類來判斷，至細行業除根據上述來判斷外，須再以
經營型態來歸類其細行業，又行業標準分類於91年度修訂
第5次，96年度修訂第6次。
⒉次按各年度營利事業各業同業利潤標準均由財政部各地區
國稅局邀集各工商團體、會計師、記帳士、記帳及報稅代
理業務人等公會共同研商訂定，並依所得稅法施行細則第
73條規定報財政部備查。其行業代號除配合中華民國稅務
行業標準分類修訂外，並依工商營業類型增訂業別，以97
年度營利事業各業所得額同業利潤標準為例，即增訂建築
物廢棄物清除等業別14種，換言之，上述增訂業別於97年
度以前尚無此業別遵循，惟其經營型態已行之有年，故針
對行業代號尚未明訂者循往例均參照行業標準之業別，先
以其主要產品及勞務種類來判斷，再以經營型態來歸類；
又新舊稅務行業代號對照表及各年度各業同業利潤標準均
於國稅局網站中公告。
⒊依財政部96年8月1日台財統字第0961150084號函頒「中華
民國稅務行業標準分類」之規定，謹就相關業別說明如下
：「號列6811不動產租賃業－凡從事自有不動產租賃之行
業均屬之。」「號列6891不動產管理業－凡從事為他人管
理不動產之行業均屬之。不包括：同時從事維修、保全、
清潔等複合式服務應歸入8110細類『複合支援服務業』。
」「號列8110複合支援服務業－凡從事在顧客場所提供作
業人員以執行一般內部清潔、維護、垃圾處理、保全、郵
件寄送、洗衣等多種輔助活動之行業均屬之。本業別僅提
供作業人員執行輔助活動，並不涉及顧客之核心經濟活動
。不包括：從事單一支援服務應視經濟活動歸入適當類別
。」
（三）原告係從事仁德醫專學生宿舍經營管理業務，依前所述，
學生宿舍全權委託原告經營，宿舍所發生之水電費、修膳
費及人事費均由原告自行負責。故原告係在仁德醫專學生
宿舍提供宿舍內部清潔、維護、垃圾處理及保全等活動，
依96年度第6次修訂之中華民國稅務行業標準分類，與不
動產租賃業之「自有不動產」不符，並排除「不動產管理
業」，應歸入行業代號「8110－00」複合支援服務業。又
本案所適用之91年度各業同業利潤標準之行業代號應對照
91年度第5次修訂前之行業代號。然複合支援服務業「81
10－00」係於96年度增訂，且97年度各業同業利潤標準亦
未明訂此業別之毛利率、費用率或淨利率，依慣例應參照
中類「81」建築物及綠化服務業之類似經濟活動，以行業
代號「8120－11」建築物清潔服務業應可援引適用。其第
5次修訂之對照號列為行業代號「9204－11」，再按第5次
修訂前對照號列之行業代號為「8104－11」，依91年度各
業同業利潤標準，應適用行為時之行業代號「8104－11」
住宅及建築物清潔服務業淨利率17%，顯與被告依不動產
租賃業（行業代號：6811－14）同業利潤標準淨利率33%
核定顯有不符。
（四）另本件原告之營業活動，乃是依照仁德醫專之要求提供學
生宿舍之清潔、維修服務，並以住宿費收入為主要營業收
入，在外觀上會有「出租人」與「承租人」混淆之現象產
生，而造成歸類上之困難，惟本案因原告每年取得住宿費
收入中，部分經濟利益來自當時出資興建學生宿舍後贈與
仁德醫專之投資成本，以往均以標準代號6700－11之不動
產投資興建及租售申報營利事業所得稅，且原告提供學生
宿舍之管理或服務須配合學校規定辦理，與一般出租之特
徵仍有相當差異，故本案不宜因案情特殊無此類行業代號
，即以臆測方式決定其歸類為不動產租賃業，將使兩者淨
利率之比例為二比一，造成原告應負擔較高額之稅負，顯
有違經驗法則及論理法則。
（五）又稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政機
關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，不得任意的
悖離，乃行政自我拘束的前提要件。稅務行業代號係依場
所單位之主要經濟活動作為分類標準，按其性質相同或相
似者分別歸屬於一類，因工商經營手法繁多，以「便利商
店」業別為例，依財政部93年12月7日台財稅字第0930456
2600號函釋規定，應視加盟者有無商品之實際進貨、銷貨
及有無商品之所有權而定，分別適用之稅務行業代號為「
加盟連鎖式便利商店（標準代號4753－12）」及「人力派
遣業（標準代號9201－13）」，故同一型態業者，因經營
模式不同而適用不同的稅務行業代號，渠等自應分別適用
各該業之同業利潤標準課徵營利事業所得稅，稅捐負擔自
然有所不同。然而被告在核定本件適用各該業之同業利潤
標準時，逕核認被告為「不動產租賃」業別，其理由僅因
營業收入全數為仁德醫專學生宿舍之租金收入，未究明建
築物所有權為何，經營型態及性質有無差異，其認事用法
難謂合法。
（六）綜上所述，本案爭訟要點在於本案應歸類之稅務行業標準
分類，因不動產租賃業淨利率較其他行業偏高，其意旨在
於平衡個人與營利事業單位間租賃成本與淨利縮小兩者稅
負差異，以避免節稅規劃而造成稅負不公之現象，其性質
應以單純之自有不動產租賃為主。本案係由原告出資興建
以取得仁德醫專委託經營學生宿舍15年，有關學生宿舍學
生管理、住宿費核定、住宿登記及住宿減免等，均由仁德
醫專負責，至學生宿舍清潔、保全及維修由原告負責，其
所適用「不動產租賃」（行業代號：6811－14）同業利潤
標準淨利率33%顯有不符。為此，原告依據行政訴訟法第
4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）本件原告91年間承租仁德醫專土地，以仁德醫專名義為起
造人，出資61,537,143元興建學生宿舍，自91年8月起取
得15年宿舍經營權，並於經營期間收取學生宿舍租金收入
，其91年度營業收入淨額25,094,740元且全數為原告經營
仁德醫專學生宿舍所收取之學生住宿費，此為原告所未爭
執。又原告91年度營利事業所得稅結算申報案件，未能提
示完整之帳簿憑證供查核，致營業成本、費用無從勾稽查
核，且復查及訴願時，其亦未提示帳證供查核，亦為原告
所未爭執。準此，原告既未能提示足資證明所得額之帳簿
憑證供查核，依所得稅法第83條及同法施行細則第81條第
1項規定，應按同業利潤標準淨利率核算其91年度所得額
。
（二）本案之爭點在於原告91年度經營仁德醫專學生宿舍所收取
之學生住宿費收入25,094,740元，究應適用何種業別之同
業利潤標準淨利率核算該年度所得額？本案經被告核定按
不動產租賃業（行業標準代號：6811－14）同業利潤標準
淨利率33%核算原告營業淨利8,281,264元，加計非營業收
入總額82元，核定全年所得額8,281,346元。原告主張其
出資興建之學生宿舍，所有權已移轉予仁德醫專，並約定
租賃期間由原告取得使用權，應適用不動產經營之「不動
產投資興建」業（行業標準代號：6811－12）同業利潤標
準淨利率11%核定所得額乙節，依財政部訂頒之91年度營
利事業各業同業利潤標準，不動產經營業分為：土地開發
、不動產投資興建及租售、不動產買賣、不動產租賃、不
動產經紀、仲介、代理等5種小業別，而原告91年度營業
收入淨額25,094,740元既全數為出租仁德醫專學生宿舍之
住宿費收入，並無投資興建房屋之銷售收入，其訴稱應適
用「不動產投資興建及租售」業同業利潤標準淨利率11%
核定所得額，應不足採。
（三）按民法第421條規定，稱租賃者，謂當事人約定，一方以
物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。依據原告
與仁德醫專所簽訂之委託經營契約書第3條後段約定「甲
方（即仁德醫專）因出租校舍之經營權，得向乙方（即原
告）收取每學期租金，計新臺幣60萬元。」又依同契約書
第4條前段約定：「甲乙雙方同意甲方學生之住宿費由乙
方收取。」且系爭住宿費係仁德醫專代原告向住宿學生收
取後，再轉付予原告，並由原告開立二聯式統一發票予仁
德醫專，原告所開立予仁德醫專之二聯式統一發票所填載
之品名亦為住宿費，是依上開契約書內容及原告所開立之
統一發票，足證原告因出資興建仁德醫專之學生宿舍及每
學期支付定額租金後取得仁德醫專之學生宿舍經營權（使
用權），並將宿舍轉租供該校學生居住以收取住宿費，是
其主要經濟活動為租賃行為，斷難以其需負擔學生宿舍之
水電、修繕等相關支出而予否認該主要經濟活動之性質，
蓋水電、修繕等相關支出究由承租人（即承租之學生）或
出租人（即原告）負擔，係屬租賃雙方對於租賃條件之議
定，自不影響該經濟活動為租賃行為之本質。又原告雖非
該學生宿舍之建物所有權人，惟其向仁德醫專承租該學生
宿舍後再轉租與該校學生，自屬前揭民法第421條規定之
租賃行為，原告以其非該學生宿舍之建物所有權人，而否
認該轉租行為為租賃，委不足採。
（四）又原告主張其係在仁德醫專學生宿舍提供宿舍內部清潔、
維護、垃圾處理及保全等活動，應屬行政院主計處第5次
修訂之中華民國稅務行業標準分類「9204－11」，對照財
政部訂頒之91年度營利事業各業同業利潤標準應適用行業
代號「8104－11」之住宅及建築物清潔服務業淨利率17%
乙節，原告所稱中華民國稅務行業標準分類「9204－11」
之行業名稱為「建築物清潔服務」，據行政院主計處對於
該業之定義為凡從事建築物及周圍環境清潔、打掃等服務
之行業均屬之，包括大樓清洗、辦公室清潔、水塔清洗、
代客清掃、地板打臘等服務。依該業之定義說明可知，建
築物清潔服務係專以建築物之清潔服務為其主要經濟活動
者方屬之，而原告係將仁德醫專之學生宿舍轉租供該校學
生居住以收取住宿費報酬為其主要經濟活動行為，已如前
述，其縱與承租人間約定需由原告維護宿舍之公共環境清
潔及安全維護，亦僅屬租賃雙方對於租賃條件之議定，其
因此所發生之相關支出基於收入成本費用配合原則，自得
檢據依法列報為其租金收入之成本費用，要難以其有該支
出而否認其收取之學生住宿費非租賃收入，或據此謂其係
以學生宿舍之清潔服務為其主要經濟活動，原告主張按住
宅及建築物清潔服務業之淨利率17%核算91年度所得額乙
節，殊無可採。
（五）原告91年度全年度營業收入全數係出租宿舍予學生所收取
租金收入，被告參酌財政部訂頒之91年度營利事業各業同
業利潤標準，按不動產經營業分類，認定其應歸屬不動產
租賃業，依其營業收入淨額25,094,740元，按該業同業利
潤標準淨利率33%核算營業淨利8,281,264元，加計非營業
收入總額82元，核定全年所得額8,281,346元，並無不合
。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，並聲明求為判決
駁回原告之訴。
五、本院按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得
依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法
第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課
稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽
徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額
。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1
項所明定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未
提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所
得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過
規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關
始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準
，核定其所得額。」最高行政法院61年度判字第198號著有
判例可資參照。
六、查本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報取自仁
德醫專學生宿舍租金收入之營業收入淨額23,351,693元、營
業淨利645,194元及全年所得額645,264元，然經被告初查發
現原告尚漏報91年8月至12月間收取仁德醫專學生租金收入
1,743,047元（此部分原告漏報營業稅之同一事實另經被告
於97年3月3日中區國稅法一字第0970020272號復查決定確定
），乃歸併核定營業收入淨額25,094,740元；又本件經被告
所屬苗栗縣分局及被告分別函請原告提示帳簿及相關文據供
核，惟原告均未能提示帳簿憑證供核，被告遂按不動產租賃
業（行業標準代號：6811－14）同業利潤標準淨利率33%核
算營業淨利8,281,264元，加計非營業收入總額82元，核定
全年所得額8,281,346元及應補稅額1,428,144元等各節，除
被告按「不動產租賃業」之同業利潤標準淨利率核算原告之
營業淨利，為原告所爭執外，其餘皆為兩造所不否認，並有
仁德醫專現金轉帳傳票、被告98年2月9日中區國稅法一字第
0980010607號函（參見原處分卷第208頁）、被告97年3月3
日中區國稅法一字第0970010172號復查決定書（即本件相關
聯之營業稅及罰鍰救濟案件，參見原處分卷第194頁至第197
頁）、91、92、93年度晉忠公司與各交易對象統一發票應開
立流向表（參見處分卷第171頁）、原告於91年度開立二聯
式統一發票（參見處分卷第157頁至第169頁）、仁德醫專日
記帳（處分卷第145頁至第147頁）、被告所屬苗栗縣分局97
年9月17日中區國稅苗縣一字第0970028532號函（參見原處
分卷第130頁）、97年5月5日通知函（參見處分卷第121頁）
、97年3月18日中區國稅苗縣一字第0970026532號函、被告
94年9月30日中區國稅稽字第0940051039號函、原告93年8月
31日聲明書等件附卷可稽，自屬可確認之事實。
七、本件原告既經被告所屬苗栗縣分局及被告，分別依所得稅法
第83條第2項規定函請原告提示帳簿及相關文據供核，惟原
告均未能提示，則被告遂依同條第1項後段規定，按同業利
潤標準核定其所得額，即無不合。惟揆諸前揭兩造之主張，
本件之爭點為：原告91年度經營仁德醫專學生宿舍所收取之
學生住宿費收入25,094,740元，究應適用何種業別之同業利
潤標準淨利率核算該年度所得額？被告適用「不動產租賃業
」之同業利潤標準淨利率33%核算營業淨利，是否有違經驗
法則及論理法則？茲分述如下：
（一）按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收
益，他方支付租金之契約。」民法第421條第1項規定甚明
。是當事人間所支付者是否為租金？應以其支付是否為使
用租賃物之對價而定，苟當事人合意以此等給付作為使用
租賃物之對價，即應成立租賃關係。又租賃非如消費借貸
，係移轉物之所有權於相對人之契約，不過使承租人就其
物而為使用收益，故出租人對其物有所有權或其他權利與
否，全非租賃之成立要件（最高法院33年上字第84號、50
年台上字第284號判例要旨參照）。經查，依本件原告與
仁德醫專於90年12月24日訂立之委託經營契約書（參見本
院卷第49頁至51頁）第1條：「甲方（即仁德醫專）同意
提供校地供乙方（即原告）自行出資興建學生宿舍……經
甲方驗收無誤後三十日內由甲方提供必要文件協助乙方辦
理領照事宜。」第2條：「前項宿舍自取得使用執照起十
五年後由乙方無條件移轉甲方，並應協助甲方辦理過戶手
續，一切過戶費用全部由甲方支付。」第3條：「甲方現
有宿舍於本契約有效期間內，全權委託乙方經營。宿舍所
發生之水、電費、修繕費、人事費等均由乙方自行負責，
不得再向甲方請領。甲方因出租校舍之經營權，得向乙方
收取每學期租金，計新臺幣陸拾萬元。」第4條：「甲乙
雙方同意甲方學生之住宿費用由乙方收取。住宿費須經甲
乙雙方同意調整外，不得自行調整，住宿學生歸學校管理
。」可知，原告與仁德醫專簽訂委託經營契約書，約定由
原告取得該學生宿舍之經營權，原告可全額收取仁德醫專
住宿學生之住宿費用，而原告除須支付仁德醫專每學期60
0,000元之租金外，並應於上開宿舍取得使用執照起15年
後將該宿舍所有權移轉給仁德醫專，作為原告取得上開學
生宿舍經營權之對價。是依此契約關係而言，原告因取得
上開宿舍之經營權，即有該宿舍之使用收益之權利（僅是
因前揭委託經營契約約定關係，被限縮其用益範圍供出租
仁德醫專學生使用）；而學校依據上開委託經營契約書之
約定，將該學生宿舍出租於住宿學生，並將所收取之住宿
費用如數交付給原告，單純就此出租宿舍行為而言，學校
僅扮演原告履行輔助人之角色（代理原告與學生成立租賃
契約，並為其收取租金，租賃關係存在於原告與學生之間
）；又原告間接收取住宿學生所繳付之住宿費，與其提供
上開宿舍給學生使用之間亦有對價關係，依據上開說明，
原告與仁德醫專住宿學生間，應成立租賃契約，原告對學
生所收取之住宿費用，即為租金性質，應無疑義。況且，
依上開委託經營契約書第3條約定，宿舍所發生之水、電
費、修繕費、人事費等均由原告負責，不得再向仁德醫專
請領，就此經濟事實關係而言，更可見原告係經營者，立
於出租人之地位，仁德醫專並非該租賃契約之當事人。固
然，誠如原告所言，住宿學生仍歸學校管理。惟此，要屬
學校與學生間在學關係之範疇，為教育行政所必要，尚難
據以推論私法上之租賃契約關係。況且，原告與仁德醫專
間有此約定，亦屬彼等間委託經營關係之特別議定，並不
影響上開經濟活動為租賃行為之本質。從而，被告依據上
開經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，認
定本件原告自仁德醫專所收取之住宿學生之住宿費為租金
收入，應課徵所得稅，尚無不合。又租賃非如消費借貸，
係移轉物之所有權於相對人之契約，不過使承租人就其物
而為使用收益，故出租人對其物有所有權與否，並非租賃
之成立要件，為前開所確認之見解。因此，原告主張「…
…仁德醫專學生宿舍為該校所有，並由該校名義承租予學
生收取住宿費，相關住宿意願調查……住宿減免及退費等
均由學校住宿中心負責；而有關宿舍清潔、保全及維修部
分則由原告負責。原告與住宿學生間未訂有租賃契約，亦
無由原告出租與學生使用之意思表示一致之合意，實難認
定係仁德醫專將學生宿舍租與原告，再由原告轉租予住宿
學生。……原告對於學生宿舍不動產之利用僅限於建築物
之管理，關於承租人、住宿金額及學生管理均屬學校管轄
。且學生住宿費係由該校向學生併入學雜費繳費單中收取
，再經學校核算應付住宿費之總金額於學期期中及期末分
二次轉付原告……再經原告發函向該校請款，並於收到住
宿費時再逐筆開立二聯式統一發票，故原告之營業收入來
自學校，並非直接向學生收取之租金收入……」，否認其
與仁德醫專住宿學生間有租賃關係云云，要屬其一己歧異
之見解，委非可採。
（二）次按，依財政部訂頒之系爭年度（即91年度）營利事業各
業同業利潤標準，不動產經營業分為：土地開發、不動產
投資興建及租售、不動產買賣、不動產租賃、不動產經紀
、仲介、代理等5種小業別，有91年度營利事業各業同業
利潤標準表附卷可稽（參見本院卷第119頁）。本件原告
91年度營業收入淨額25,094,740元，既全數為出租仁德醫
專學生宿舍之住宿費收入，已如前述，即應歸類為不動產
租賃業。而原告之上開收入並非投資興建房屋之銷售收入
，則原告訴稱本件應適用「不動產投資興建及租售」業同
業利潤標準淨利率11%核定所得額，即不足採。又出租人
對其物有所有權與否，並非租賃之成立要件，已如前述，
是原告論述：「按不動產經營類歸類，依其行業說明所定
，『不動產租賃業』係從事自有不動產租賃之行業，『不
動產管理業』係從事為他人管理不動產之行業，管理係指
確保收租金並監督其他服務（維修、保全、清潔）等不動
產運作相關服務之完成。本案原告係經由出資興建仁德醫
專學生宿舍之所有權移轉之交易行為而取得委託經營權後
，再以提供學生宿舍之清潔、保全及維護等宿舍服務以取
得對價收入，每年營業收入係來自仁德醫專轉付之住宿費
收入……」等語，主張本件應屬不動產管理業，並非不動
產租賃業云云，即不可採。況系爭年度並無不動產管理業
之分類，原告前揭主張，亦屬無據。另原告所稱中華民國
稅務行業標準分類「9204－11」之行業名稱為「建築物清
潔服務」，據行政院主計處對於該業之定義為凡從事建築
物及周圍環境清潔、打掃等服務之行業均屬之，包括大樓
清洗、辦公室清潔、水塔清洗、代客清掃、地板打臘等服
務，有分類表存卷可查（參見原處分卷第370頁）。依該
業之定義說明可知，建築物清潔服務係專以建築物之清潔
服務為其主要經濟活動者而言。本件原告係將仁德醫專之
學生宿舍轉租供該校學生居住以收取住宿費報酬為其主要
經濟活動行為，已如前述，自不能僅以其與學校間約定需
由原告維護宿舍之公共環境清潔及安全維護，即據為認定
其非租賃之本質，而應歸屬於「建築物清潔服務」業。是
原告訴稱「原告係在仁德醫專學生宿舍提供宿舍內部清潔
、維護、垃圾處理及保全等活動，依96年度第6次修訂之
中華民國稅務行業標準分類，與不動產租賃業之『自有不
動產』不符，並排除『不動產管理業』，應歸入行業代號
『8110－00』複合支援服務業。又本案所適用之91年度各
業同業利潤標準之行業代號應對照91年度第5次修訂前之
行業代號。然複合支援服務業『8110－00』係於96年度增
訂，且97年度各業同業利潤標準亦未明訂此業別之毛利率
、費用率或淨利率，依慣例應參照中類『81』建築物及綠
化服務業之類似經濟活動，以行業代號『8120－11』建築
物清潔服務業應可援引適用。其第5次修訂之對照號列為
行業代號『9204－11』，再按第5次修訂前對照號列之行
業代號為『8104－11』，依91年度各業同業利潤標準，應
適用行為時之行業代號『8104－11』住宅及建築物清潔服
務業淨利率17%，顯與被告依不動產租賃業（行業代號：
6811－14）同業利潤標準淨利率33%核定顯有不符。」云
云，自不足採。
八、綜上所述，被告初查按不動產租賃業（行業標準代號：6811
－14）同業利潤標準淨利率33%核算營業淨利8,281,264元，
加計非營業收入總額82元，核定全年所得額8,281,346元及
應補稅額1,428,144元，其認事用法均無違誤，原處分（復
查決定）及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，
訴請撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為無理由，應予
駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘
明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 9 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 17 日
書記官 蔡 宗 融
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（99年版）第 235-257 頁