裁判字號：
臺中高等行政法院 99年度訴字第409號 行政判決
裁判日期：
民國 100 年 01 月 12 日
案由摘要：
土地增值稅事件
臺中高等行政法院判決 99年度訴字第409號
100年1月5日辯論終結
原 告 蘇秀朝
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 張巧愉
楊玉琦
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國
99年10月20日府訴委字第0990341769號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無
民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其
一造辯論而為判決；另因臺中市、縣合併，合併後之業務由
臺中市政府地方稅務局承受，已經臺中市政府地方稅務局具
狀承受訴訟，核無不合，均予敘明。
二、事實概要：緣訴外人楊正夫所有坐落改制前臺中縣○○鄉○
○○段150、150-1地號土地（下稱系爭土地），因債務問題
，於民國77年間經臺灣臺中地方法院執行拍賣，被告按一般
用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案
。嗣原告於99年5月31日向被告所屬大屯分局申請就系爭土
地依行為時農業發展條例第27條規定當然發生免徵土地增值
稅，依行政程序法第34條、第35條規定，為原告自已之法益
，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅。經被告所
屬大屯分局查明系爭土地依土地登記簿編定使用種類為「鄉
村區乙種建築用地」，於移轉當時非屬「農業用地」之範疇
，故無上開行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅
之適用，該分局乃以99年7月23日中縣稅屯分土字第0998510
486號函否准其所請。原告不服，提起訴願，遭決定不受理
，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原告係行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求
權（學者謂：人民對國家公法上給付請求權），並非申請退
稅或免稅，或就課稅處分為申請，或代位申請，訴願決定機
關以此作為決定之基礎，致衍生用法錯誤，而有不當。又被
告為駁回之處分，未依行政程序法第102條規定給予陳述意
見之機會，為違背法令規定。另被告所屬大屯分局並無作成
行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，違背法律規定。
㈡按現行行政訴訟法以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護人民
主觀之公權利為目的（最高行政法院98年度判字第846號判
決參照）。又最高行政法院92年度判字第1821號判決略以：
查行政法上所謂「權益」應包含「權利」與「利益」，權利
係指人民之主觀公權利而言。利益在我國現行的法制上包括
「法律上利益」與「事實上利益」。行政程序法第34條但書
之規定，參行政程序法第35條立法理由，仍指人民為自己利
益，請求國家行政機關為特定之行政處分而言，學者謂此為
「人民對國家的公法上給付請求權」的行使（翁岳生主編，
行政訴訟法逐條釋義，第89頁）。原告以被告於系爭土地被
拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法
第39條之2規定，致納稅義務人楊正夫溢繳稅額，為求退稅
後之分配，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項所賦予之
義務，遭拒絕，經訴願程序後，提出撤銷（行政訴訟法第4
條）及課予義務訴訟（行政訴訟法第5條），用以保護主觀
之公權利，及應受分配之私利益，合法有據。
㈢原告主張之訴訟標的稅捐稽徵法第28條第2項規定為訴訟標
的的法律關係。原因事實以系爭土地符合農地農用免稅要件
，不待人民申請，被告應於系爭土地移轉時，依職權作成免
稅之行政處分，竟依土地稅法第33條一般稅率計課，致納稅
義務人溢繳稅額，為適用法規有錯誤為原因事實，依行政程
序法第34條、第35條規定，只要對當事人有益，皆得為該特
定行為（即請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定履行義務作
為給付）之請求，為人民對國家公法給付請求權的行使，性
質上，原告並非對課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅
權，非對稅有所請求，亦非行使代位權。
㈣行政程序法第34條後段：但依本法或其他法規之規定有開始
行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不
在此限之規定，依第35條立法理由，指人民可請求國家行政
機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請
求權為限，經司法院大法官第469號闡釋有案，若該申請符
合該當特定法規（實體法規）時，依公務員服務法第1條：
公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職
務規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦
予之義務，並於行政機關有終局處分時，不服，得提出行政
救濟之權利，為行政程序法第174條：當事人或利害關係人
不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實
體決定聲明不服時一併聲明之所明定。是於履行公法義務退
還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成有利原告之
行政行為，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未
經撤銷，經訴願程序提出爭訟，以除去侵害，依法有據。
㈤依行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第
2點規定，符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第
45條第1項或農業發展條例第27條規定，應核准免徵土地增
值稅，稽徵機關應依法列管。又財政部90年8月13日台財稅
字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2規定，
當然適用免徵土地增值稅（96年版土地稅法令彙編）。是符
合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或
農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅
效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅。次按
農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田
賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而
不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地
稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，
經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規
定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普
查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減
免，追收應納田賦，及移送處罰。
㈥核系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵
，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系
爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要
件，故自原所有權人即納稅義務人楊正夫取得後至移轉時，
一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，
被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免
，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一
直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前
最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條
例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅
效果，本無待人民之申請所示。是系爭土地於77年6月30日
拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭土地被拍賣
時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人楊正夫溢繳
稅額，自屬適用法規有錯誤
㈦原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅捐
稽徵法第28條規定。依稅捐稽徵法第28條第2項：納稅義務
人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於
政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯
誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳
者為限規定。被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規
有錯誤，致納稅義務人楊正夫溢繳稅額，原告申請被告履行
公法義務，即無時效消滅規定之適用。雖依財政部95年12月
6日台財稅字第09504569920號函釋：有關行政程序法於90年
1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求
權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28
條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅
請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定所示等
情。固肯認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務
人所溢繳稅額之權，認有5年時效規定之限制，但未規定有
消滅時效期間之「起算日」。依司法院（54）台函參字第17
55號函釋：應自請求權人知悉時起算。原告於99年5月28日
申請時始知悉有是項請求權可資行使，立即提出申請，不逾
5年時效，因此，原告在實體上有請求被告履行公法義務退
還納稅義務人楊正夫溢繳稅額之權利，縱然有時效消滅規定
之適用，亦未逾消滅時效，被告自有依申請退還納稅義務人
楊正夫溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1條規定益明
。
㈧被告所屬大屯分局否准之理由，以系爭土地「依農業發展條
例施行細則第2條規定，系爭土地為「鄉村區乙種建築用地
」，非農業用地云云，其認事用法有誤，不能採擷，理由如
次：
1.本案法律事實發生於79年，依行為時適用行為法律原則，
本件系爭土地是否為農業用地，應依斯時法律定之。
2.行為時法律上所謂「農業用地」，參照司法院大法官會議
第566號解釋，乃指：所稱「農業用地」，依同條例第3條
第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經
營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、
農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定
該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地
目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍
須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內所示，足
見所謂農業用地不必編定為農牧用地，或編定為田、旱地
目。
3.財政部87年10月29日台財稅字第871971889號函釋意旨認
：所稱「農業用地」，不包括已依法編定為非農業用地者
在內云者，依據財政部94年11月16日台財稅字第09404580
550號令主旨：因違反司法院大法官會議第566號解釋，不
再援引適用。據此以論，行為時（79年時）所謂農業用地
，依農業發展條例第3條第10款規定，指「供農作、森林
、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉
儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之
土地所示，不以定該土地須為經依法編定為一定農牧、農
業用途或田、旱地目為限。
4.易言之，凡直接生產用地，未被認定為荒地，即為農業用
地，此相互參照土地法第2條、第88條規定益明，此為法
律明文規定，依法對行政機關有拘束力。
5.財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函釋：農地
經都市計畫變更使用分區於細部計畫完成前移轉者免稅。
財政部85年5月22日台財稅字第850226644號函釋：申報移
轉土地，如視為農業用地，申請適用土地稅法第39條之2
第1項免徵土地增值稅時，准依同法施行細則第58條第1項
第2款之規定辦理。是依上開財政部函釋，土地經變更使
用分區為非農業用地，應視為耕地以外之其他農用土地，
應免徵土地增值稅，故被告大屯分局認不得免徵土地增值
稅，與上級機關命令不合。
6.最高行政法院81年度判字第1525號判決略以：農地經編定
為公共設施保留地後，繼續作為農地使用，雖與農業發展
條例獎勵農地之立法旨趣有間，但在都市計畫法第50條規
定之取得期限內繼續為原來之使用，自仍應有農業發展條
例之適用，被告大屯分局認「非農業用地」，應有不洽。
7.又是否為農業用地，行為時土地稅第3條第10款規定有明
文，而農業發展條例施行細則第2條規定之農業用地，已
逾母法規定範圍，參照司法院大法官會議第566號意旨，
租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命
令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益解釋
，已牴觸母法規定而無效，被告自無以之作為處分之基礎
。
8.從而就系爭土地為直接生產用地，未被認定為荒地之事實
不爭執，依行為時農業發展條例第3條第10款規定，自屬
「農業用地」，被告認「非農業用地」，違背法律規定。
9.故依內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函釋、
財政部83年11月28日台財稅字第44533號函釋、行政院83
年11月28台財字第44533號函釋，系爭土地於79年拍賣之
時即便已由政府機關變更為建築用地，應視為農業用地，
依行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點
第2點規定，不待人民申請，當然發生免稅效果，故被告
及訴願決定機關認非農業用地，不予於免稅，係未正確適
用法律規定，致納稅義務人楊正夫溢繳稅額，係適用法規
有錯誤。
㈨據上，行為時法律規定之農地免稅案件，不待人民申請而當
然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭土地符合行
為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2、行
為時平均地權條例第45條第1項規定，於被執行法院拍賣時
，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規
定，致納稅義務人楊正夫溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申
請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行
政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第
28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利，被告竟予
於否准，與法令規定、財政部函釋、最高行政法院統一法律
見解不合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被
告應依本件之法律上見解，對於納稅義務人楊正夫所有上開
土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為
繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按
更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期
存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予
原告等事項，作成決定。
四、被告則以：
㈠系爭土地經被告所屬大屯分局查明依土地登記簿編定使用種
類為「鄉村區乙種建築用地」，於移轉當時非屬「農業用地
」之範疇，故無行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅
之適用，該分局以99年7月23日中縣稅屯分土字第099851048
6號函否准其所請，並無違誤。又被告大屯分局為被告之內
部單位，其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為
之敘明，應視為被告之處分。
㈡原告係對於77年間經臺灣臺中地方法院拍賣之訴外人楊正夫
所有系爭土地，申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵
土地增值稅，因原告非納稅義務人，故無權申請免徵土地增
值稅。縱使原告以楊君債權人身分提出申請，惟依改制前行
政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，債權人代位債務
人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，
不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求
免稅之權利，不生可否行使代位權之問題，故原告仍無請求
免徵土地增值稅之公法上權利。且類此案例，最高行政法院
98年度判字第1310號判決書意旨亦認為債權人身分並無土地
稅法第39條之2所規範目的應受保護之權利。
㈢況系爭土地於77年間經法院拍賣移轉，依土地登記簿所載，
使用種類為「鄉村區乙種建築用地」，則依據行為時農業發
展條例第3條第10款、第11款（72年8月1日修正）及農業發
展條例施行細則第14條（73年9月7日修正）規定，系爭土地
非屬「農業用地」之範疇，自無行為時農業發展條例第27條
免徵土地增值稅之適用，原告引用與本案無涉之各函釋內容
主張凡直接生產用地，未被認定為荒地，即為農業用地乙節
，顯係誤解法令等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告
之訴。
五、兩造之爭點在於原告有無申請被告履行稅捐稽徵法第28條規
定義務之公法上請求權；及系爭土地經法院拍賣時，有無得
依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之適用，
經查：
（一）、按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯
誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，
申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽
徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退
還之稅款不以五年內溢繳者為限。」固分別為稅捐稽徵
法第28條第1、2項所規定；然按「土地增值稅之納稅義
務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．
．．」為行為時土地稅法第5條第1項第1款所規定。是
得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款之權利人
為「納稅義務人」。
（二）、另按「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請
之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權
利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等
行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容
之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關
對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上
利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法
院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政
處分之訴訟。」雖為行政訴訟法第5條所規定；然依此
提起「課予義務訴訟」，須具有法定申請權利為其要件
。又法律規定國家機關應推行公共事務之權限，公務員
對於職務之執行，雖可使一般人民享有反射利益，如法
律並未規定人民有請求公務員執行職務之權利，縱行政
機關怠於執行職務，人民亦無請求行政機關為一定行政
行為之公法上請求權存在（大法官會議釋字第469號解
釋理由書意旨參照）。至行政程序法第34條規定「行政
程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他
法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規
之規定提出申請者，不在此限。」係有關行政程序開始
之規定；而同法第35條「當事人依法向行政機關提出申
請者，除法規另有規定外，得以書面或言詞為之。以言
詞為申請者，受理之行政機關應作成紀錄，經向申請人
朗讀或使閱覽，確認其內容無誤後由其簽名或蓋章。」
之規定，則為有關提出申請方式之規定，均非人民得具
以請求行政機關為特定行政行為之權利規定。
（三）、本件系爭土地原為訴外人楊正夫所有於77年間經臺灣臺
中地方法院執行拍賣，被告按一般用地稅率計課徵土地
增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於99年
5月31日向被告所屬大屯分局申請就系爭土地依行為時
農業發展條例第27條規定當然發生免徵土地增值稅，依
行政程序法第34條、第35條規定，為原告自已之法益，
申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅。經被告
所屬大屯分局查明系爭土地依土地登記簿編定使用種類
為「鄉村區乙種建築用地」，於移轉當時非屬「農業用
地」之範疇，故無上開行為時農業發展條例第27條規定
免徵土地增值稅之適用，該分局乃以99年7月23日中縣
稅屯分土字第0998510486號函否准其所請。按依前揭土
地稅法第5條第1項第1款規定，系爭土地經拍賣所生之
土地增值稅之納稅義務人應係原土地所有權人楊正夫，
原告既非系爭土地之納稅義務人，自無以系爭土地拍賣
被告對於土地增值稅之核課，有適用法令錯誤或計算錯
誤溢繳情事，而依稅捐稽徵法第28條規定請求返還之請
求權。再按諸前開說明，原告亦不得依行政程序法第34
條及35條之規定，作為其得提起課予義務訴訟之請求依
據。是原告於99年5月28日依土地稅法第39條之2規定（
按系爭土地拍賣時土地稅法尚無第39條之2規定）向被
告所屬大屯分局請求免徵土地徵值稅，並依職權辦理退
還溢繳土地增值稅（見原處分卷第57頁及第61頁），應
僅為單純建議或促請被告機關注意，而無請求被告應依
其主張之方法計算課徵系爭土地之土地增值稅之公法上
請求權及退稅請求權。
（四）、又按「本條例用辭定義如左：．．．十農業用地：指供
農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍
、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排
水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供
農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造
（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。
十一耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，
或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地
，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登
記簿所記載田、旱地目之土地。」、「農民自行以人力
、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營
、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自
耕論。」、「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與
自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「
本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農
業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左
列情形之一者：一本條例第3條第11款之耕地。二耕地
以外之其他農業用地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使
用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地
之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域
計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、
養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。本條例第27
條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農
業經營者為限。」、「依本條例27條規定申請免徵土地
增值稅者，依左列規定辦理：一耕地：由申請人於申報
土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發
之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。
二耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值
時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農
業使用承諾書，送該管稽徵機關。」分別行為時（系爭
土地拍定時）農業發展條例第3條第10款、第11款、第4
條、第27條、同法施行細則第14條、第15條第1項所明
定。準此，除為移轉之土地屬農業發展條例所規定之農
業用地外，尚須在依法作農業使用期間，移轉與自行耕
作之農民繼續耕作者，方得適用農業發展條例第27條之
規定免徵土地增值稅。又合於農業發展條例第27條之規
定者，當然發生免稅效果，固無待人民之申請（最高行
政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議參照），惟農
業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，則屬事實認
定問題，稅捐稽徵機關如有具體客觀事證，可認有作農
業使用之情形，已合於該條所定免稅要件者，雖當然發
生免稅效果，無待人民之申請，惟此係指免稅要件明確
之情形而言，如免稅要件仍有不明時，仍應由納稅義務
人舉證。此外，農業發展條例第27條係在一定條件下，
農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，但此
一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合
致，此由該條規定：「移轉與自行耕作之農民繼續耕作
者」始符合免徵之要件，即可得知，是否可以免徵，繫
乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕
作等二條件而定。是前手土地所有人如享移轉免徵土地
增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受
限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同
意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由
權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件，
此由上開行為時農業發展條例施行細則第15條第1項有
關依行為時農業發展條例第27條申請免徵土地增值稅者
所應提出或檢附之資料自明。因此，依行為時農業發展
條例第27條申請免徵土地增值稅，仍應由移轉之土地增
值稅納稅義務人負一定之協力義務。
（五）、查本件系爭土地拍賣時原所有權人並未依行為時農業發
展條例第27條之規定，及同條例施行細則第15條之規定
申請免徵土地徵值稅，亦無證據證明系爭土地拍定人已
同意就該土地以後將繼續耕作，自不得認系爭土地之拍
賣於拍賣當時，已合上開免徵土地徵值稅之規定。被告
對系爭土地之拍賣移轉，未依行為時農業發展條例第27
條之規定免徵土地增值稅，而按一般用地稅率計課徵土
地增值稅，自難認有因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計
算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之
情形，而無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。從而
，原告於99年5月31日向被告所屬大屯分局申請就系爭
土地依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅
，請求發還溢繳之稅款，縱不問原告是否得提出申請，
其提出時亦已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之期間。
（六）、綜上所述，不問本件系爭土地是否屬行為時農業發展條
例施行細則第14條所規定之「農業用地」，已難認被告
稽徵機關有因系爭土地拍賣移轉時，依行為時農業發展
條例第27條規定，應免徵土地增值稅，而有依法應退還
納稅義務人溢繳稅款之情事。再者，系爭土地拍賣時，
依該土地土地登記簿所載編定使用種類為「鄉村區乙種
建築用地」，於移轉當時已非前開所述行為時農業發展
條例第27條規定所指「農業用地」之範疇。且按「鄉村
區乙種建築用地」屬非都市土地之使用編定，系爭土地
既編定使用種類為「鄉村區乙種建築用地」，因非屬都
市計畫範圍內之土地，自不可能原係農地，而經都市計
畫變更使用分區者，而無原告所主張財政部83年11月29
日台財稅字第830625682號函釋之適用。至最高行政法
院81年度判字第1525號判決，係對農地經編定為公共設
施保留地後，繼續作為農地使用之情形所為論述，與本
件情形並不相同，尚難據以為本件原告有利之論據。是
本件原告請求如前所載聲明之請求，於法自難認為有據
，原告本件起訴為無理由，應予以駁回。此外，兩造其
餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，
爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條
、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385
條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 12 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 12 日
書記官 蔡 逸 媚
資料來源：
司法院
臺中高等行政法院裁判書彙編（100年版）第 235-252 頁