解釋令函

關於司法院釋字第 622號解釋，是否認為公法上之租稅債務繼承人無需繼承？如無需繼承，則納稅義務人死亡時尚未繳納之稅捐債務，其債務之主體為何？另因應司法院釋字第 622號解釋所擬之措施是否與解釋意旨相符等疑義發文機關：法務部
發文字號：法務部 96.08.21. 法律字第0960025506號
發文日期：民國96年8月21日主旨：貴部所詢司法院釋字第 622號解釋，是否認為公法上之租稅債務繼承人無需繼承？如
無需繼承，則納稅義務人死亡時尚未繳納之稅捐債務，其債務之主體為何？另貴部因
應司法院釋字第 622號解釋所擬之措施是否與解釋意旨相符等疑義乙案，本部意見如
說明二至五。請查照參考。
說明：
一、復貴部96年 5月24日台財稅字第 09604528950號函。
二、按稅捐繳納義務是否具一身專屬性而不得對繼承人之固有財產為執行疑義乙節，前經
本部於93年 3月24日函詢貴部意見，獲貴部於同年 8月 9日以台財稅字第 0930453
7100號函表示意見後，本部於同年 8月26日以法律字第0930033566號函復本部行政執
行署略以：「稅捐繳納義務非專屬於義務人一身之義務，則依行政執行法第26條準用
強制執行法第 4條之 2（執行名義執行力之主觀範圍）規定，原執行名義對於義務人
之概括繼承人亦有效力，故除法律有特別規定者外，行政執行處似得依據原執行名義
對未拋棄或限定繼承之繼承人之固有財產為執行。」在案（如附件 1）。至於專屬於
義務人一身之公法上金錢給付義務（例如罰鍰），義務人死亡後之強制執行事宜，因
行政執行法第15條明定：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執
行。」故本部於93年 3月18日以法律字第0930002399號函釋仍得對義務人之遺產強制
執行，此項財產之執行，乃對遺產之追及，非為對繼承人之人的執行，並不違背公法
上義務僅及一身之原則（如附件 2）；上開見解，嗣蒙司法院釋字第 621號解釋：「
行政執行法第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執
行』，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為
之特別規定。罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義
務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生
之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」所肯認。
綜上，本部對於公法上金錢給付義務之義務人死亡後之強制執行所為之相關見解現仍
相同，並未改變，合先敘明。
三、次按貴部本次所詢疑義所涉之司法院釋字第 622號解釋，係就最高行政法院92年 9月
18日庭長法官聯席會議決議關於「被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽
徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅」部分，
該號解釋認為逾越62年 2月 6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第 1項規定，增加
繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。該號解
釋理由書第 4段敘及：「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，
而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內
，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位
，代為繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟
如繼承人違反上開義務時，依同條第 2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人
，課徵其未代為繳納之稅捐。」查大法官解釋之效力，除解釋主漂外，是否及於解釋
理由，我國相關法律及大法官解釋並未規定；德國聯那憲法法院判決固然認為「構成
主文的理由」亦有拘束力，惟該國仍有不少學者持反對意見（參照：吳庚著「憲法的
解釋與適用」，2004年 6月第 3版，第 431頁），況上開所列釋字第 622號解釋理由
書內容是否屬於構成主文不可或缺之理由，亦有待商榷。
四、另查上開解釋理由書所創設之「代繳義務人」概念，是否僅限於贈與稅始有適用？抑
或通用於所有稅捐義務而將造成如貴部來函所指「公法上之租稅債務，繼承人無需
繼承」之現象？因該解釋理由書並未深論，尚不得而知。惟查民法第1148條規定：「
繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。
但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」故前開「代繳義務人」概念與民
法概括繼承原則是否有違？有無抵觸釋字第 621號解釋意旨？均不無疑義。
五、綜上所述，本件疑義主要係涉及大法官解釋理由書之效力問題及解釋理由書內容之闡
釋，貴部既已同時函詢司法院意見，仍請參酌該院函復意見或建議貴部逕行聲請大法
官補充解釋，以杜爭議，俾便稅捐實務上之適用。
正本：財政部
副本：本部行政執行署（兼復貴署96年 6月29日行執一字第0960003499號函）（含附件）、
本部法律事務司（ 4份）（含附件）
附件：法務部函
中華民國九十三年三月十八日法律字第0930002399號
主旨：關於監察院針對義務人死亡之土地增值稅違章罰鍰，本部意見認為行政執行法第十五
條規定為司法院院解字第二九一一號解釋之特別規定，因而可就其遺產移送強制執行
所提指摘事項乙案，復如說明二、三。請查照參考。
說明：
一、復貴部九十三年一月十三日台財稅字第０九二００七七七六六號函。
二、本部意見如下：
（一）按「法院依財務法規科處罰鍰之裁定確定後，未執行前被罰人死亡者，除法令有
特別規定外，自不能向其繼承人執行，‥‥。」司法院院解字第二九一一號解釋
有案。準此，如法律有特別規定，自仍得向其繼承人執行。又行政執行法第十五
條規定：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」，係
上開解釋之「特別規定」。緣行政執行法第十五條係參照已廢止之財務案件處理
辦法第三十七條規定：「納稅義務人或受處分人死亡遺有財產者，法院應對其遺
產強制執行。」所訂定，而該辦法第三十七條規定之意旨，係考量基於公法上義
務僅及於一身之原則，欠稅人或受處分人雖遺有財產，然已屬繼承人所有，就法
理而言。即不得對之為強制執行。惟倘如此解釋，國家終無從執行以獲清償，則
國家稅收必受影響，故以法律明定應對納稅義務人或受處分之遺產強制執行，蓋
此項財產之執行，乃對遺產之追及，非為對繼承人之人的執行，並不違背公法上
義務僅及一身之原則（附件一－「臺灣高等法院暨所屬法院五十七年度第二次法
律座談會」研討結果參照）。雖於當時學者有主張受處分人死亡時，不得對其遺
產開始或續行執行者，然為實務上所不採（附件二－姜豪著，財務案件處理實務
概要，第一八四頁參照）。且學說上，亦有認為行政執行法第十五條之規定，可
視為將以人為對象之義務，轉換為『遺產』附隨之義務，與公法上義務一身專屬
之原則尚無違背，可視為司法院院解字第二九一一號解釋『法令有特別規定』之
情形（附件三－吳庚著，行政法之理論與實用，九十二年十月增訂八版二刷，第
五０六頁參照）。
（二）復按司法院三十四年六月六日院解字第二九一一號解釋，所揭示者係有關已經確
定之罰鍰不能向已死亡之被罰人之繼承人執行，並未明示不能對被罰人之遺產執
行，而行政執行法第十五條即係明定對遺產之執行，此與上揭解釋並無牴觸。
（三）至於司法院二十八年九月二十三日院字第一九二四號解釋：「匿報契價之責任，
既屬於死亡之甲，除甲之繼承人仍應照章補稅外，自不應再行處罰。」，係在揭
櫫義務人已死亡者，主管機關不得再科處行政罰之問題；而院解字第二九一一號
解釋，則在揭示處罰確定後有關執行之問題。二者解釋之內容，並不相同，併此
敘明。
三、另建請貴部於函復行政院時一併敘明，如行政院亦贊同本部意見，惟仍不為監察院所
接受時，則建議由監察院聲請大法官解釋。
參考法條：財務案件處理辦法第37條（83.01.14）
行政執行法第15條（89.06.21）
附件：
法務部九十三年八月二十六日法律字第0930033566號函
主旨：關於稅捐繳納義務是否具一身專屬性而不得對繼承人之固有財產為執行疑義一案，復
如說明二、三。請查照參考。
說明：
一、復貴署九十二年八月二十六日行執一字第０九二六０００七０四號函及同年九月三
日行執一字第０九二六０００七五０號函。
二、關於旨揭疑義，前經本部分別於九十二年十月十五日以法律字第０九二００三八三八
七號函及九十三年三月二十四日以法律決字第０九三０００八七一六號函徵詢財政部
之意見，業據該部於九十三年八月九日以台財稅字第０九三０四五三七一００號函復
略為：
（一）按稅捐繳納義務屬公法上金錢給付義務，其性質具財產性，而不具一身專屬性，
因此納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依
據繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受。此一見解，前經法務部八十一
年三月四日法八一律字第０二九九八號函及司法院院字第一九二四號解釋，明確
釋示在案，本部（財政部）一向依此原則辦理。
（二）至於所得稅第七十一條之一第一項規定，中華民國境內居住之個人於年度中死亡
，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結
算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月
內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義
務。但遺有配偶依第七十一條規定，合併辦理結算申報納稅。按上開規定，在於
規範被繼承人「死亡及以前年度」有依所得稅法規定應申報課稅之所得者，應由
遺囑執行人、繼承人、遺產管理人「代辦結算申報及繳納」事宜，並在其遺產範
圍內代負一切有關申報納稅義務。如有滯欠稅款，可就遺產範圍內為強制執行，
尚不宜執行繼承人之固有財產，始符上述條文之立法意旨。上開所得稅法第七十
一條之一（財產部來函似誤植為第七十一條）第一項，似屬不得對繼承人之固有
財產為執行之「法律特別規定」。至於被繼承人死亡前欠繳之綜合所得稅，尚非
該條項之適用範圍，因此，該項欠稅之追債，仍應依（一）之原則辦理，亦即除
其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定者外，可就繼承人之固有財產為強
制執行。三、據前揭財政部函釋意旨以觀，貴署針對旨揭疑義所擬意見，應以否
定說：「即認稅捐繳納義務非專屬於義務人一身之義務，則依行政執行法第二十
六條準用強制執行法第四條之二（執行名義執行力之主觀範圍）規定，原執行名
義對於義務人之概括繼承人亦有效力，故除法律有特別規定者外，行政執行處似
得依據原執行名義對未拋棄或限定繼承之繼承人之固有財產為執行。」為可採。
又所得稅法第七十一條之一第一項規定，似屬不得對繼承人之固有財產為執行之
「法律特別規定」，併此敘明。
四、檢附財政部九十三年八月九日台財稅字第０九三０四五三七一００號函影本一份供參
。
正本：法務部行政執行署
參考法條：行政執行法第26條（89.06.21）
強制執行法第 42條（89.02.02）
所得稅法第71、 711條（92.06.25）

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