解釋令函

參酌最高行政法院判決意旨及學者見解，核課稅捐處分作成時，所據所得稅法施行細則為有效規定，縱原處分機關作成復查決定時該規定已失效，仍得以其於行為時仍屬有效，而維持原核定之意見。惟另有學者主張有中央法規標準法第18條「從新從輕原則」之適用發文機關：法務部
發文字號：法務部 100.06.15. 法律字第1000011668號
發文日期：民國100年6月15日主旨：有關稽徵機關依行為時有效之法令核課稅捐之案件，因嗣後納稅義務人提起訴願經撤
銷重核，原處分機關於重核時，原據以核課之法令業已失效，則原處分機關能否以上
開規定於行為時仍屬有效，而據以維持原核定疑義乙案，復如說明二至四。請查照參
考。
說明：
一、復貴部 100年 3月23日台財訴字第 10013500500號函。
二、旨揭事項，經本部徵詢行政院訴願審議委員會意見，據行政院法規委員會 100年 4月
29日處會規字第1000017505號書函（如附件）回復在案，其意見略以：
（一）按本案所涉所得稅法施行細則第 82條第 3項規定，經司法院釋字第 657號解釋
宣告，以該規定逾越所得稅法之授權，應於該解釋公布之日起至遲於 1年內失其
效力。查大法官審查結果宣告法規違憲定期失效之方式，除為保障法秩序安定外
，主要係給予制定法規機關過渡期間，使其修改或重新訂定法規（吳○著，憲法
的解釋與適用第 425頁參照）。因此在宣告失效期限屆至前，如法規尚未修正或
廢止，基於法秩序安定性考量，該法規應屬有效。
（二）次查核課稅捐案件行政救濟程序採復查程序，其目的除在減輕訴願機關及行政法
院之工作負擔，疏減訟源外，亦在使稅捐稽徵機關能就性質上屬大量、反覆，且
講究稽徵效率而迅速處理之稅捐案件，本於其查核專業，重新查核該案件所涉之
事實及證據（陳○○著，稅法總論第 699頁參照）。因此，復查決定既係在審查
原核課稅捐處分之作成，有無違法或不當之處，應就原核課稅捐處分作成時所依
據之法規及事實認定之。
（三）依司法實務及學者見解，核課稅捐處分原則上係以課稅事實發生時之法律或事實
狀態為判斷處分合法性之基準，課稅事實發生至復查決定作成之前，法律或事實
有所變更並不影響處分或決定之合法性（最高行政法院92年判字第 646號、92年
判字第1330號判決及陳○○著，稅法總論第 791頁至第 795頁參照）。本案財政
部以核課稅捐處分作成時，所得稅法施行細則第82條第 3項仍為有效之規定，縱
原處分機關作成復查決定時，上開施行細則規定已失效，仍得以該規定於行為時
仍屬有效，而據以維持原核定之意見，與上開最高行政法院判決意旨及學者見解
，尚無不合。
三、惟另有學者認為，中央法規標準法第18條之「處理程序」，除了指行政處分作成前之
行政程序階段外，尚包括訴願先行程序在內，而納稅義務人依稅捐稽徵法第 35條第
1 項就核定稅捐處分所提起之復查程序，既屬稅務爭議案件之訴願先行程序，自應有
中央法規標準法第18條「從新從輕原則」之適用（吳○著，行政法之理論與實用，第
238 頁及第 307頁；林○欽著，行政爭訟制度與信賴保護原則之課題，第 145頁；林
○猛、邱○○著，行政程序法在稅務爭訟之運用，第 278頁參照）。
四、來函所詢旨揭疑義，因涉行政救濟程序之個案爭議，且因目前司法實務尚有不同見解
（最高行政法院 100年度判字第 451號、99年度判字第 1135號及99年度判字第 157
號判決參照），仍請貴部參考上開說明本於權責依法審認之。又訴願法第96條規定：
「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並
將處理情形以書面告知受理訴願機關」，亦請貴部一併注意。
正本：財政部
副本：行政院法規委員會、本部資訊處（第 2類）、本部法律事務司（ 3份）

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