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主旨:有關贈與人死亡,其因贈與而移轉之土地依遺產及贈與稅法(以下簡稱遺贈稅法)規
定併入其遺產總額課徵遺產稅,嗣受贈人移轉該土地,於核課土地增值稅時,得否認
定為因繼承取得土地再行移轉,復如說明二至四。
發文機關:法務部
發文字號:法務部 102.03.01. 法律字第10100130380號
發文日期:民國102年3月1日
主旨:有關贈與人死亡,其因贈與而移轉之土地依遺產及贈與稅法(以下簡稱遺贈稅法)規
定併入其遺產總額課徵遺產稅,嗣受贈人移轉該土地,於核課土地增值稅時,得否認
定為因繼承取得土地再行移轉,復如說明二至四。請查照參考。
說明:
一、復貴部 101年 7月 2日台財稅字第 10100078560號函。
二、按遺贈稅法第15條規定:「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產,應於被繼承
人死亡時,視為被繼承人之遺產,併入其遺產總額,依本法規定徵稅…」同法第10條
第 1項規定:「遺產及贈與財產價值之計算,以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時
價為準…」,又法律用語所謂「視為」,乃將具類似性質而實質不同之法律事實,以
法律強行規定,故其條文規定「視為」被繼承人遺產,乃將實質上已為「贈與」之財
產,在法律擬制之範圍內,仍併入遺產總額,課徵遺產稅(高雄高等行政法院92年度
訴字第39號判決意旨參照)。次按土地稅法第31條第 1項第 1款及第 2款分別規定:
「土地漲價總數額之計算,應自該土地所有權移轉或設定典權時,經核定之申報移轉
現值中減除下列各款後之餘額,為漲價總數額:一、規定地價後,未經過移轉之土地
,其原規定地價。規定地價後,曾經移轉之土地,其前次移轉現值。」「…前項第一
款…所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值,於因繼承取得之土地再行移轉者,係指
繼承開始時該土地之公告現值。」查本條第2 項立法理由略以:「因繼承取得之土地
再行移轉者,其計算土地增值稅係以繼承時公告現值為準,此因該土地已因繼承繳納
遺產稅,為免重複課稅,因而規定以繳納遺產稅之土地免繳納土地增值稅,其繼承人
再移轉該土地時,計算土地增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準。」故依
遺贈稅法第15條視為遺產之贈與土地,已依贈與人死亡時之價值課徵遺產稅,則嗣受
贈人移轉該土地,如貴部說明五認為:「應視同一般案件,非視為繼承取得土地」,
則其再行移轉者,依土地稅法第31條第 1項第 1款規定,係以贈與取得時之申報現值
作為土地增值稅之前次移轉現值,則自贈與取得時至贈與人死亡時,此段期間已納入
遺產稅課徵之計算,參酌土地稅法第31條第 2項立法意旨,恐有重複課稅之嫌,故本
部認為仍應維持本部83年 9月17日法律字第 20286號函見解,不宜於土地稅法課徵土
地增值稅視同一般案件。又貴部說明五認為因土地增值稅最高稅率、遺產稅率及遺產
稅免稅額調高,重複課稅情形已大為降低而欲變更見解,惟稅率降低係關於課稅額之
多寡,應與是否可重複課徵遺產稅與土地增值稅之情形無涉。
三、另貴部說明四認為二親等以內親屬間買賣之土地依遺贈稅法第5 條第6 款規定以贈與
論課徵贈與稅,依貴部71年 1月 6日台財稅字第 30040號函認為如符合自用住宅用地
要件,仍適用特別稅率課徵土地增值稅,以及貴部83年10月 5日台財稅字第83161276
2 號函認為得依土地稅法第35條符合一定條件者申請退稅乙節,係該土地是否適用土
地稅法特別稅率之疑義,與上述對於受贈土地視為遺產已課徵遺產稅者,嗣後移轉該
土地之案件如何課徵土地增值稅之問題不同。
四、至如貴部認為遺贈稅法於98年 1月21日修正,將免稅額提高至1200萬及統計遺產稅及
贈與稅之免稅件數達 95%以上,致使重複課稅之可能性大為降低,對於納稅義務人過
度不利益之情形已不復存在等情,認為遺贈稅法第15條贈與財產視為遺產者應視為一
般贈與案件課徵土地增值稅者,建請貴部基於憲法第19條租稅法定主義、法律明確性
、量能課稅及公平原則,修正相關規定。
正本:財政部
副本:本部資訊處(第 2類)、本部法律事務司(3 份)
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